Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722277

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I SA/Bd 198/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska.

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.), Jarosław Szulc.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P.T.Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu (...) kwietnia 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określił Skarżącej za miesiące od lipca do listopada 2015 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2015 r. wartości netto z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów na rzecz V., do A. (dalej zwany w skrócie: "V. ") - wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według organu pierwszej instancji, Spółka także nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. wartości nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie transakcji z podmiotem N. (dalej zwana w skrócie: "N. ") na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur. Organ zakwestionował jednocześnie import usług, wykazany z tego tytułu przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r.

Ponadto ustalono, że Spółka według błędnego kursu walut dokonywała przeliczenia wartości importu usług na złote polskie. Stwierdzono, że nieprawidłowo spółka dokonała przeniesienia do deklaracji VAT-7 danych wynikających z rejestrów zakupów. Nieprawidłowości dotyczą także dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Ujawniono nieprawidłowości w rejestrze Sprzedaż WDT i Sprzedaż usług - Kraj.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia (...) czerwca 2018 r. Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie od ww. decyzji w części: - dotyczącej rzekomego zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia za sierpień 2015 r. o kwotę (...) zł, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot (...) oraz dotyczącej zakwestionowania przez organ pierwszej instancji transakcji z podmiotem (...) i w konsekwencji uznaniu, że w transakcjach nie dokonano WDT, wskutek czego nie przysługiwało Spółce zastosowanie stawki 0% podatku VAT. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie, co do istoty sprawy - poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy zgodnej z żądaniem Spółki - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia (...) stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przeanalizowaniu uzupełnionego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0% przeprowadzonej z podmiotem V. Według organu odwoławczego Spółka także nieprawidłowo wykazała w miesiącach sierpniu i wrześniu 2015 r. wartość transakcji, przeprowadzonych z podmiotem N.

Dyrektor przedstawił stan prawny, znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie i stwierdził, że nie podziela zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 42 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ocena organu pierwszej instancji, że V. był faktycznym nabywcą towarów zafakturowanych przez Spółkę, znajduje odzwierciedlanie w materiale dowodowym. Wystawione przez Spółkę faktury, na których widniały dane ww. kontrahenta nie dokumentują zdarzeń uwidocznionych na fakturach. Zdaniem organu, wykazane w nich zdarzenia nie miały miejsca. Na potwierdzenie ww. osądu organ wskazał, że (...) administracja podatkowa poinformowała, że V. nie posiadał w (...) siedziby swojej firmy ani ośrodka interesów życiowych, choć w okresie od (...) sierpnia 2015 r. do 6 czerwca 2016 r. był zameldowany w (...), pod adresem (...). Organ podał, że był to tylko adres korespondencyjny. Ustalono, że przesyłki pocztowe z ww. adresu były następnie przekazywane do (...).

Ponadto V. w rozmowie z pracownikiem (...) administracji podatkowej poinformował, że nie ma żadnej wiedzy odnośnie przeprowadzonych transakcji z jego numerem VAT. Podał, że nie przypomina sobie faktu przeprowadzenia jakiejkolwiek wewnątrzwspólnotowej dostawy czy usługi ze Spółką P.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że wskazany przez spółkę kontrahent nie potwierdził wykonania na jego rzecz dostaw i usług, a nadto zakwestionowane faktury nie zostały ujęte przez V. w rozliczeniach podatkowych.

Organ podkreślił, że z samego faktu posiadania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie można wywodzić prawa do zastosowania 0% - preferencyjnej stawki podatku VAT, zwłaszcza, że pozostałe dokumenty i ustalenia zaprzeczają temu, że pomiędzy wskazanymi podmiotami do wewnątrzwspólnotowej dostawy doszło. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne jest m.in. to, aby finalni nabywcy potwierdzili dostawę towarów. W niniejszej sprawie V. nie potwierdził transakcji ze Skarżącą, zaprzeczył, aby nabył towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Powyższe fakty znalazły potwierdzenie w dokumentacji służb podatkowych A., jakie uzyskano w ramach współpracy między administracjami państw w ramach UE (SCAC). Dyrektor Izby Skarbowej poddał wnikliwej ocenie wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ pierwszej instancji, wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków, korespondencję oraz wszystkie okoliczności związane z tymi dowodami. Podsumowując organ, mając na względzie informacje (...) organów podatkowych stwierdził, że dowody potwierdzające dostawę na rzecz V. okazały się niejednoznaczne i wątpliwe.

W konsekwencji organ uznał, że samo posiadanie dokumentów CMR, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich odbiór poza granicami kraju za niewystarczające, nawet pomimo że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji tego faktu nie zanegował. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że sam fakt posiadania dokumentów jak i zeznania świadków oraz samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie są w przedmiotowej sprawie wystarczające dla opodatkowania transakcji według stawki 0%, ponieważ towar nie został doręczony podmiotowi wskazanemu na fakturach.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ stwierdził, że trudno u Skarżącej znaleźć cechy należytej staranności kupieckiej.

W pozostałej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. wartości nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie transakcji z podmiotem N. na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur za usługi transportowe, dotyczące przewozu oleju ceramicznego.

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób przekonujący wykazał okoliczności, na podstawie których uznał, że usługi transportowe nie zostały wykonane. Organ podał, że rzekomy wykonawca usług transportowych nie przekazał zlecającej żadnych dokumentów dotyczących wykonania transportu. Stwierdzono również, że w swoich dokumentach nie posiadał żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie usługi transportowej na rzecz Skarżącej. Nie uzyskano od tej firmy żadnej informacji na temat rodzaju oraz ilości przewożonego towaru, a miał to być jak wynika z zakwestionowanych faktur, olej ceramiczny. Nie podano nawet trasy skąd i dokąd został przetransportowany ww. towar. Nie uzyskano odpowiedzi na pytanie - kto towar załadował oraz kto go rozładował, jakimi środkami transportu został przetransportowany i kto otrzymał towar. Informacje pisemne, przekazane (...) administracji podatkowej przez ten podmiot, nie odnosiły się w ogóle do transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Stwierdzono, że załączone do ww. informacji faktury VAT różnią się pod względem szaty graficznej, języka oraz waluty od faktur będących w posiadaniu Spółki. W tej sytuacji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. pismami z dnia (...) marca 2016 r. i (...) marca 2016 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie m.in. kompletu dokumentów potwierdzających transport oleju ceramicznego oraz do obróbki metali, z (...) do (...) i potwierdzenie dostawy tego oleju do W. Zażądano od Skarżącej wyjaśnienia faktu i przyczyn neutralizacji dokumentów na terenie S. oraz wskazanie, jakie dokumenty zneutralizowano. Spółka w odpowiedzi na neutralizację dokumentacji wskazała, że proces ten jest powszechną praktyką i polega na utrzymaniu w tajemnicy źródła pochodzenia towaru, gdzie zazwyczaj zmienia się nadawcę i miejsce nadania.

Organ podał, że przesłuchiwany w dniu (...) maja 2017 r. w charakterze świadka K. S. zeznał, że nie zajmował się tą firmą, dlatego nie potrafił udzielić żadnych konkretnych odpowiedzi na zadawane pytania. Podał, że kontakt z firmą N. Spółka prawdopodobnie nawiązała drogą internetową. Organ podkreślił, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, iż z jej strony doszło do sprawdzenia ww. podmiotu. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła umowy o współpracy z ww. podmiotem, mimo że wartość rzekomych usług transportowych była znacząca. Organ podkreślił, że obrót olejem ceramicznym ze względu na specyfikę towaru wymaga bowiem szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów i dokonać rzetelnej ich weryfikacji. Jak wskazano wyżej Spółka nie podjęła żadnych czynności sprawdzających, a mimo tego obdarzyła nieznany podmiot o nieznanym miejscu prowadzenia działalności dużym zaufaniem, gdyż dokonała z nim transakcji na prawie (...) zł.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami administracji (...), podważają wiarygodność usług przeprowadzonych przez podmiot E. na rzecz Strony. Konkludując organ stwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia usługi od nieznanego podmiotu, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a. W rezultacie skutkowało to utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - zwana dalej również: "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez DlAS, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz V. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur;

b) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w związku z przyjęciem, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz V., podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do uznania, że zeznania świadków (pracowników Spółki, kierowców) oraz dokumenty przewozowe załączone do ww. faktur z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy, tj. do V.;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ odwoławczy, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez podmiot E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Strona wskazała, że jej zdaniem doszło również do naruszenia procedury, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podała, że w szczególności naruszono:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2018 r., poz. 800 z późn. zm. - zwana dalej również: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że z uwagi brak zidentyfikowania odbiorcy usług faktury VAT o następujących numerach:

. (...) z dnia (...) sierpnia 2015 r.,

. (...) z dnia (...) września 2015 r.,

. (...) z dnia (...) października 2015 r.,

. (...) z dnia (...) października 2015 r.

. oraz (...) z dnia (...) listopada 2015 r. wystawione przez Spółkę na rzecz V., nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie w postaci CMR oraz przede wszystkim świadków - kierowców, pracowników Spółki, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz do miejsca odbioru a tym samym potwierdza dostarczenie i odbiór transportu przez V. b) art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez DlAS, że usługi udokumentowane fakturami od podmiotu E. nie zostały faktycznie wykonane i tym samym, iż rzekomego doszło do zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia za sierpień 2015 r. o kwotę (...) zł, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego wykonania usługi;

c) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która tak jak decyzja organu I instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości i nie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej organu I instancji;

d) art. 127 O.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powieleniu błędów dokonanych przez organ I instancji;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organy prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza prawa.

Sądowi w niniejszej sprawie przedstawiono do oceny dwie kwestie sporne. Pierwszą z nich to odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż pomiędzy Skarżącą a jej a. kontrahentem, firmą V. nie było ze strony skarżącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji czy organy prawidłowo uznały, że nie było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Drugą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy wystawca faktur b. firma N. zrealizowała na rzecz Skarżącej usługi transportowe, przewożąc olej ceramiczny oraz olej do metali.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawem, ale i obowiązkiem organów jest ocena formalna ale i merytoryczna faktury, która musi być rzetelna pod każdym względem skoro podatnik oczekuje realnych skutków podatkowych.

Badaniu podlega faktura nie tylko w zakresie formalnym, ale i co do rzeczywistych transakcji. Badaniu podlegają wszystkie okoliczności z tym związane od umowy do jej wykonania. Organ zatem ma obowiązek zbadania okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dostawy/nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się więc w tym zakresie wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów za stanem rzeczywistym. O charakterze czynności prawnej może świadczyć wyłącznie jej faktyczna treść i przebieg, a nie informacje zawarte w fakturze. Faktura jest jedynie powszechnie stosowanym dokumentem rozliczeniowym, nie ma waloru dokumentu urzędowego, prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Według organów Skarżąca nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż rzekomy nabywca zaprzeczył, aby zawarł transakcję ze Skarżącą i był nabywcą towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zatem wątpliwości organów podatkowych budził fakt samej dostawy na rzecz V., jak i zastosowanie 0% stawki podatku VAT wynikającej z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wskazano stawkę właściwą dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże warunki zastosowania tejże stawki określa art. 42 ustawy o VAT.

W opinii organów nie było ani dostaw na rzecz

a. firmy, ani usług transportowych wykonanych na rzecz strony przez

b. firmę.

Z tym twierdzeniem organów należy się zgodzić zważywszy na fakt, że znajduje on oparcie w zebranym materiale dowodowym w sprawie.

W opinii Sądu organy podatkowe poddały wnikliwej ocenie wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie takie jak: wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków, korespondencję oraz wszystkie okoliczności związane z tymi dowodami. Podkreślenia wymaga fakt, że w ramach współpracy uzyskano informacje od a. administracji podatkowej, z której w sposób jednoznaczny wynika, że odbiorca faktur zaprzeczył, że otrzymał towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach. Podkreślono, że nie stwierdzono, aby ww. faktury wprowadzono do obrotu prawnego tej firmy.

Przesłuchiwany przez a. służby podatkowe V. podał, że nie posiadał w A. siedziby swojej firmy ani ośrodka interesów życiowych. Przyznał, że w okresie od (...) sierpnia 2015 r. do (...) czerwca 2016 r. był zameldowany na terenie A. pod adresem (...), ale adres ten był wyłącznie adresem korespondencyjnym. Ustalono, że adres dostawy, na który miał być rzekomo dostarczony towar był jedynie adresem korespondencyjnym, a przychodząca poczta była następnie przekazywana do N.

Zeznający podał, że nie ma żadnej wiedzy odnośnie przeprowadzonych transakcji z jego numerem VAT. Nie można stwierdzić, że zeznania kierowców są na tyle precyzyjnie, że potwierdzają fakt, że odbiorcą był istotnie V. skoro potwierdzili jedynie, że dostarczyli towar pod wskazany na dokumentach CMR adres.

Pracownicy Skarżącej M. M., K. S. jak i M. W. jednoznacznie zeznali o nawiązaniu współpracy z V. drogą mailową, jednakże nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. M. M. co prawda zeznał, że był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, które potwierdziłyby jego pobyt w tym miejscu. Zauważyć należy, że wszyscy zeznający podczas zeznań używają stwierdzenia "Spółka, prezes Spółki", podczas gdy H. "prowadził" działalność jako osoba fizyczna. Nadto nie ma żadnych dowodów na to, ze firma ta została zweryfikowana przez Skarżącą gdyż z przedłożonych dokumentów, mających potwierdzić rzekome sprawdzenie kontrahenta przez Spółkę nie wynika, w jakiej dacie dokumenty te zostały pozyskane przez Spółkę. Nadto zauważyć trzeba, że Spółka nie posiada wiarygodnej korespondencji handlowej z ww. firmą.

Skarżący na potwierdzenie faktu zawarcia transakcji z ww.a. podmiotem gospodarczym i przekazania mu towaru przedstawia wyłącznie CMR oraz powołuje się na zeznania kierowców. Należy wskazać, że sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, bo jak w niniejszej sprawie - nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogą być jak oczekuje tego podatnik - wystarczającym dowodem do uznania, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą. Nadto na dokumentach CMR znajdują są nieczytelne podpisy "odbiorcy towaru" - parafki. Zauważyć trzeba, że kierowcy nie znali danych osób, które miały odebrać transport, nieznane im osoby kwitowały swymi podpisami dokumenty dostawy, kierowcy nie wiedzieli kim są te osoby. W rezultacie kierowcy nie byli w stanie potwierdzić, kto tak naprawdę odebrał towar, nie weryfikowali danych personalnych osób odbierających towar, nie ustalali dla kogo pracują. To oznacza, ze należy zgodzić się z organem, że pozostałe dokumenty i ustalenia również zaprzeczają, iż towar odebrał V. Jednocześnie należy dodać, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę ww. dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich odbiór poza granicami kraju.

Jak wskazano wyżej sam fakt posiadania dokumentów w postaci CMR-u nie jest wystarczające do uznania, że istotnie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd uznaje za trafne stwierdzenie organów, że istotnym warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową (WDT) jest potwierdzenie nabycia towaru przez nabywcę. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest, aby dostawa nastąpiła na rzecz unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. Istotne też jest, aby finalny nabywca potwierdził dostawę towarów. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (wyrok NSA z 12 października 2017 r., I FSK 1342/15).

Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nałożył na podatnika obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie wskazujących, że WDT miała miejsce, co stanowi lustrzane odbicie po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia, a czego nie potwierdziły a. organy podatkowe. Przepis art. 41 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 461/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

w którym wskazano ponadto, iż jest to uzasadnione tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział dla podmiotów dokonujących WDT warunki korzystniejsze niż w Dyrektywie 2006/112/WE, ponieważ zamiast zwolnienia, o którym mowa w Dyrektywie, wprowadził stawkę 0%, umożliwiającą skorzystanie w kraju z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami.

Skoro zabrakło potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę to trafnie organy uznały, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji należy zgodzić się z organami, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT. Odmawiając zatem uznania prawa do zastosowania 0% podatku organy podatkowe wbrew twierdzeniom Strony nie naruszyły art. 42 ww. ustawy o VAT.

Reasumując, w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego unijnego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23%. Porównaj wyroki sądów administracyjnych vide NSA z 16 kwietnia 2009 r. I FSK 1515/07; wyroki WSA z 21 stycznia 2013 r. III SA/Gl 1870/12 i z 16 lutego 2017 r. oraz wyrok WSA

w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 670/16.

Skoro zatem rzekomy nabywca H. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie dokonał także zapłaty podatku z tego tytułu, nie posiadał w 2015 r. siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadził w tym miejscu działalności gospodarczej, a a. administracja podatkowa nie potwierdziła faktu dostarczenia towaru pod wskazany adres w CMR, nie potwierdziła też otrzymania przez ww. faktur - to stwierdzenie powyższe skutkuje tym, że faktury wystawione przez skarżącego nie można uznać za dokumentujące rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką 0% podatku VAT. W takim przypadku, gdy ww. warunki nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (wyrok WSA z 8 lutego 2018 r., I SA/Po 1138/17), lub czy podatnik dochował należytej staranności. W opinii Sądu trudno dopatrzyć się w działaniach Spółki należytej staranności kupieckiej. Na potwierdzenie tego stanowiska należy jeszcze raz wyszczególnić ustalenia organów. Stwierdzono, że dostawy faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany na fakturach, faktyczny odbiorca towaru pozostaje nieznany, rzekomy odbiorca V. nie posiadał w A. siedziby ani ośrodka interesów życiowych i nie opodatkował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nadto do rzekomej współpracy pomiędzy Spółką, a ww. doszło w niespełna 2 dni od dnia uzyskania przez ten podmiot aktywności. Należy zgodzić się z organem, że wskazane powyżej okoliczności wyraźnie wskazują na to, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie rzetelności i prawidłowości przebiegu transakcji.

Zatem za trafne należy uznać twierdzenie organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, tj. w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem.

Ma rację organ stwierdzając, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można dać wiary, że Spółka faktycznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz przedmiotowego odbiorcy. Niejasne okoliczności dotyczące dostawy i brak potwierdzenia przez rzekomego nabywcę towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie mogą być uznane za spełnienie warunków do uznania, że wystąpiła WDT.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii a mianowicie usług transportowych wykonanych, jak wskazują zakwestionowane faktury - przez b. firmę N. (...) - również należy zgodzić się z organami, że wskazana firma nie wykonała tych usług na rzecz Skarżącej. Według organu Spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. wartości nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie transakcji z ww. podmiotem na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur za usługi transportowe dotyczące przewozu oleju ceramicznego.

Organy podkreśliły, że usługobiorca po pierwsze nie dostarczył stronie żadnej dokumentacji potwierdzającej usługę, a nadto sam takiej dokumentacji nie posiadał. Nie miał żadnej wiedzy co do przewożonego towaru. Nie znał ani trasy, ani tego kto zajmował się załadunkiem jak i rozładunkiem. Zgodnie z informacją uzyskaną od b. administracji podatkowej podmiot N. złożył pisemne wyjaśnienia odnośnie przebiegu wskazanych transakcji. Nie można jednak potwierdzić, że odnoszą się one do zafakturowanych transakcji.

Ponadto, załączone do informacji udzielonej przez b. administrację podatkową faktury VAT różnią się pod względem szaty graficznej, języka oraz waluty od faktur będących w posiadaniu Spółki.

Ustalono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. pismami z dnia (...) marca 2016 r. i (...) marca 2016 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie m.in. kompletu dokumentów potwierdzających transport oleju ceramicznego oraz oleju do obróbki metali, z P. do W. i potwierdzenie dostawy tego oleju do W. jak również wyjaśnienie faktu i przyczyny neutralizacji dokumentów na terenie S. oraz wskazanie dokładnie jakie dokumenty zneutralizowano. W odpowiedzi Spółka nie przedłożyła ww. dokumentów wskazując, że nie otrzymała od przewoźnika żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Natomiast w sprawie neutralizacji wskazała, że proces ten jest powszechną praktyką i polega na utrzymaniu w tajemnicy źródła pochodzenia towaru gdzie zazwyczaj zmienia się nadawcę i miejsce nadania. Zdziwienie budzi fakt, że tylko po wstępnej weryfikacji Skarżąca nie znając ww. podmiotu ani miejsca jego siedziby, jednak obdarzyła go nieuzasadnionym zaufaniem, zawierając transakcje za (...) zł. A nadto Skarżąca nie zawarła z tą firmą stosownej umowy na wykonanie ww. usług. To oznacza, że Spółka zlecała transport towaru firmie zewnętrznej, pozostawiając w istocie bez kontroli kwestię właściwej dostawy. Spółka nie sprawdziła, czy towar został odebrany przez uprawniony podmiot. W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) maja 2017 r. K. S. zeznał, że kontakt z Ww. firmą Spółka prawdopodobnie nawiązała drogą internetową. Przesłuchiwany zeznał też, że nie zajmował się tą firmą, co oznacza, że nie udzielił żadnych konkretnych odpowiedzi na zadawane pytania.

Wyżej wymienione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżąca wykazała się brakiem należytej staranności gdyż jej działania ograniczały się wyłącznie do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ma rację organ twierdząc, że brak zaangażowania się Spółki w proces dostawy oraz brak dołożenia wszelkich starań do posiadania i dysponowania wiarygodną i transparentną dokumentacją źródłową, świadczy o całkowicie biernym uczestnictwie w transakcjach. Ma rację organ twierdząc, że powyższe okoliczności świadczą, że Spółka przy zachowaniu zasad zwykłej staranności mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Obrót olejem ceramicznym ze względu na specyfikę towaru wymaga szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów i dokonać rzetelnej ich weryfikacji.

Skoro Spółka nie dołożyła wszelkich starań, aby transakcje pomiędzy podmiotami były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz wypełniały podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność to trudno oczekiwać w tej sytuacji aby takim działaniom towarzyszyło prawo do odliczenia czy zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, którego zastosowania żąda Skarżąca.

W związku z powyższymi ustaleniami organów podatkowych należy stwierdzić, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia usługi od nieznanego podmiotu, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a tym samym utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W opinii Sądu zarzuty Strony co do naruszenia procedur są uzasadnione. Stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz jak wynika z akt sprawy, Strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy jak również nie było usług transportu wykonanych przez b. firmę transportową. Ustalenia organów są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem wbrew stanowisku strony - nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.