Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 648020

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 28 czerwca 2010 r.
I SA/Bd 196/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Ewa Kruppik-Świetlicka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (...) r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił P.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004 r.

Organ podał, że strona prowadziła, na terenie gospodarstwa działalność gospodarczą w ramach Gospodarstwa Rolnego W. w zakresie uprawy kwiatów i roślin ozdobnych. Ponadto wynajmowała powierzchnię handlową 45m2 na cele wystawiennicze w B. W badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży róż i tui oraz nabywał towary i usługi. Sprzedaż dokumentował fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi.

Organ podatkowy I instancji uznał, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wyłudzenie podatku naliczonego na podstawie upozorowanych transakcji zakupu opału, udokumentowanych "pustymi" fakturami VAT, stąd zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi: 1) brak możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia w sprawie, co stanowi bezwzględną przyczynę uchylenia decyzji; 2) naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 3) naruszenie przepisów art. 187 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. brak prawidłowej oceny materiału dowodowego poprzez tendencyjność, brak obiektywizmu oraz wyrywkowość w jego ocenie, a także uznanie faktów za udowodnione w oparciu o domniemania. Odwołujący zaznaczył, że nie miał możliwości zapoznania się z większością materiału dowodowego z powodu choroby. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT podniósł, że organ podatkowy nie zakwestionował sprzedaży, a wręcz potwierdził prowadzenie produkcji szklarniowej kwiatów w cyklu całorocznym, co powoduje brak podstaw do zakwestionowania zakupów opału, który był konieczny w zimowej produkcji kwiatów pod osłonami.

Według odwołującego organ podatkowy I instancji błędnie dokonał oceny zgromadzonych dowodów, nie uwzględniwszy zasady, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winny zostać rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Ponadto podatnik, poddał w wątpliwość próbę dopasowania przez organ ilości nabytego węgla do ilości wychodzących z kopalni. Zdaniem strony fakt, że kopalnie nie sprzedawały jej węgla nie ma żadnego znaczenia w sprawie, gdyż sprzedały go komuś innemu lub wystawiły kompensaty, które stanowiły podstawę do wystawienia upoważnień do odbioru węgla.

Odwołujący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu posiadał środki na zakup węgla, a pozyskał je ze sprzedaży w okresie od lutego do listopada 2004 r. na kwotę 1.661.000 zł. Zarzucił organowi, że przyjął opinię biegłego dotyczącą zużycia opału w jego kotłowni, pomimo iż wnosił o jej uzupełnienie i dodatkowe wyjaśnienie. Ponadto organ odrzucił wyjaśnienia strony co do możliwości korzystania przez nią z transportu przygodnego i skalkulował koszty transportu na podstawie własnych przypuszczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy będące w posiadaniu podatnika faktury na zakup opału dokumentują czynności, które zostały dokonane.

Organ wskazał, że w okresie od lutego do listopada 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach Gospodarstwa Rolnego W. w zakresie uprawy kwiatów i roślin ozdobnych. W tej samej miejscowości, na terenie tego samego gospodarstwa żona podatnika - B.D., będąca właścicielką 16 tuneli foliowych wydzierżawiła je A. R., J. D. oraz M. B., przy czym dzierżawione powierzchnie nachodziły na siebie. Każda z ww. osób prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy roślin lub szkółkarstwa. Pomiędzy skarżącym a wymienionymi osobami zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym. Organ przedstawił przykładowe schematy cykli sprzedaży róż i tui pomiędzy wskazanymi wyżej osobami, z których w ocenie organu wynika, że towar krążył w zamkniętym obiegu transakcji, co wskazuje na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi.

Jednocześnie organ odwoławczy podał, że analizy dotyczące obrotu różami oraz tujami nie wpłynęły na ustalenia dokonane przez organy podatkowe i nie zostały zakwestionowane, gdyż organ podatkowy I instancji uznał, iż tylko część dostaw, dokonywana pomiędzy współpracującymi ze sobą podmiotami była fikcyjna (dokonana tylko na fakturze). Nie był jednak w stanie ustalić dokładnie, które dostawy nie zostały dokonane. Tym samym stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie zakwestionował sprzedaży róż i tui. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, kierując się zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadą zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, odstąpił od dokonania ustaleń w tym zakresie.

Przechodząc do spornej kwestii dotyczącej zakupów opału, organ odwoławczy podał, że opał konieczny do prawidłowej pielęgnacji uprawianych i sprzedawanych róż oraz tui był spalany w dwóch należących do strony piecach, w łącznej ilości 15-50 ton dziennie. Nadmienił przy tym, że wszystkie prowadzące działalność gospodarczą podmioty, tj. podatnik, J. D., A. R. oraz M. B.i wykazały nabycie opału w okresie ogrzewania gospodarstwa - w okresie od lutego do maja 2004 r. w sumie w ilości 15.467 ton, który jak zgodnie twierdzą, został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej. W związku z powyższym przy założeniu, że zużyto zakupiony węgiel do czynności opodatkowanych, średnie dzienne zużycie wyniosło ponad 128 ton opału.

Zasadniczą jednak okolicznością, która - w ocenie organu - wpłynęła na zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, iż kontrahentami były podmioty nieistniejące, bądź podmioty, które nie dokonały transakcji.

Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań strony wynika, iż kontrahenci skarżącego: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Sp. z o.o., Korporacja Handlowa "P.", firma "Z." Z. S.i, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O.i, "S." Spółka z o.o. oraz "E." Spółka z o.o. zostali uznani, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, za podmioty nieistniejące.

Ponadto, zdaniem organu, transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez: P.H.U "M." M. B., "S." S. B., Korporacja Handlowa "P. II" T. T.i, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Spółka z o.o., "S." Spółka z o.o., "T." Spółka z o.o., "E." Spółka z o.o., "C." J. D.i, Gospodarstwo Szkółkarskie "R." J. D., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O., Firma Handlowa "B." S. C., "T." S.L.s, "T." Ł. L., "T." Spółka z o.o., "Z." Z. S., Uprawa Roślin Ozdobnych Gospodarstwo Rolne M. B., "K." Pośrednictwo w Handlu Towarami R. P. - w ogóle nie zostały dokonane.

W odniesieniu do zakupów opału dokonywanych w okresie od lutego do kwietnia 2004 r. przez firmy syna skarżącego - J. D. organ ustalił, że w lutym i marcu 2004 r. J. D., którego reprezentował i o wszystkim w zakresie jego działalności decydował skarżący, sprzedał skarżącemu 342 tony opału. Oznacza to, zdaniem organu, że transakcje te dokonywane były z samym sobą, co kwalifikuje je do czynności nieważnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących i potwierdzających dokonanie transakcji zakupu 8.115,15 ton opału, poza ujętymi w ewidencji fakturami. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 16 lipca 2004 r. wynika, że nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących zakupów, w szczególności stosowanych środków transportu oraz miejsc odbioru opału wynikającego z faktur.

Szczególne wątpliwości, zdaniem organu, budzi wskazany przez stronę sposób transportowania opału z kopalni i składów węglowych znajdujących się na obszarze Górnego Śląska do stanowiącego "federacyjną całość" gospodarstwa skarżącego oraz J. D., M. B. i A. R.

Na brak związku faktur z rzeczywistą dostawą wskazuje fakt, że żadna z kopalń wskazanych jako miejsce odbioru opału nie potwierdziła sprzedaży lub wydania tego towaru skarżącemu. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania w zakresie tendencyjności pytań skierowanych do kopalni oraz nieobiektywizmu i wyrywkowości w ocenie materiału. Zdaniem organu, jedynie poprzez ustalenie czy skarżący posiadał takie upoważnienie, a w konsekwencji czy widnieje w kopalniach jako odbiorca opału, możliwe było pozytywne zweryfikowanie faktycznego odbioru węgla przez niego.

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "federacyjne gospodarstwo" w okresie od lutego do maja 2004 r. wykazało nabycie opału łącznie w ilości 15.467 ton, który jak zgodnie twierdzą wszystkie strony, został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej. W takim przypadku dziennie zużywanoby średnio 128 ton opału, zatem również średnio taka ilość tego towaru musiałaby docierać do gospodarstwa w Wieńcu. Biorąc pod uwagę, że ładowność jednej ciężarówki z przyczepą wynosi 28 ton, średnio do tego gospodarstwa przybywałoby 9 pełnych węgla ciężarówek w ciągu dwóch dni. Przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego nie można uznać, zdaniem organu, aby podmioty mogły wykorzystać takie ilości opału do prowadzonej działalności opodatkowanej, tym bardziej, że ilość ta odbiega znacząco od zużycia wskazanego przez stronę.

Organ zaznaczył, że w odpowiedzi na pytanie dotyczące środków transportu wykorzystywanego przy dostarczaniu węgla i miału do gospodarstwa, podatnik podał, że "transport prywatny samochodowy bez problemu oferowany jest na miejscu i z ogłoszeń w bardzo korzystnych cenach ponieważ z reguły jest to transport powrotny, a więc bezkosztowy".

Organ podkreślił, że transport węgla i jego pochodnych jest specyficzny, gdyż pył węglowy z nich pochodzący jest substancją silnie brudzącą, dlatego oczywistym jest, iż nie używa się do jego transportu pojazdów służących do przewozu np. pożywienia, urządzeń elektrycznych czy wyrobów odzieżowych.

Zdaniem organu, fakturowanie sprzedaży roślin przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3 %, przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego z faktur na zakup nieuzasadnionej ilości węgla opodatkowanego stawką 22 % miało na celu skorzystanie, poprzez wykazywanie w deklaracjach VAT -7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Konsekwencją zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą od podmiotu nieistniejącego lub stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie stanem prawnym, podstawę tę stanowiły następujące przepisy: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) lub pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - do dnia 30 kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004 r. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W ocenie organu, zgodnie ze wskazanymi regulacjami zasadą jest, że w sytuacji, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że warunkiem odliczenia jest możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu w sytuacji, gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy oraz gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. W przeciwnym wypadku jedynie iluzorycznym byłoby prawo organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli tych transakcji. Taki stan rzeczy podważałby natomiast istotę i sens istnienia systemu samoopodatkowania, w którym to właśnie możliwość weryfikacji zdarzeń w ciągu 5 lat od ich zaistnienia, jest gwarantem stabilności, gdyż zapobiega wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Organ wskazał także, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną sprzedaż lub usługę. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług - rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutu strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczącego pozbawienia jej możliwości zapoznania się z większością materiału dowodowego z powodu choroby, co spowodowało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisu art. 123, art. 200 oraz art. 192, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący zapoznawał się z aktami sprawy oraz uczestniczył w przesłuchiwaniu świadków w toku prowadzonego postępowania, z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zapoznał się w dniach 26 i 27 listopada 2009 r. w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, a następnie pismem z dnia 30 listopada 2009 r. wniósł zastrzeżenia w jego zakresie.

Organ uznał za zasadny zarzut strony, zawarty w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r., w zakresie nieprawidłowego informowania jej o przesłuchaniu niektórych świadków. Dlatego nie wziął pod uwagę zeznań świadków, w szczególności M. B., S. B. i M. B., w zakresie transakcji ze skarżącym, które świadczą na jego niekorzyść. Niezasadnym natomiast jest, w ocenie organu, zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przesłuchaniu Z.S. w dniu (...) r., gdyż był on przesłuchiwany w charakterze strony w swojej własnej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ odwoławczy podkreślił, że prowadząc postępowania podatkowe organy podatkowe nie stwierdziły, iż podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej w zakresie upraw tui i zakupu węgla. Wobec jednak braku precyzyjnych wyjaśnień strony, co do zakresu prowadzonej działalności oraz dokonywanych zakupów węgla postanowiły ustalić stan faktyczny dokonywanych przez nią w ramach działalności czynności. W tym celu organ podatkowy I instancji przeprowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe i przeanalizował szczegółowo transakcje dokonywane przez skarżącego oraz jego kontrahentów.

Organ podkreślił, że dokonawszy analizy zebranych dowodów zakwestionował tylko te czynności zakupu paliwa, które okazały się fikcyjne, w pozostałym zakresie, w sytuacji, kiedy transakcje były dokonane, bądź brak było podstaw by je zakwestionować uznawał je i nie podważał.

W zakresie rozpatrzenia zarzutu naruszenia przepisów art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązkami nałożonymi na organy podatkowe podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tak zdefiniowana zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie całość materiału dowodowego została przeanalizowana przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że oparł się na innych dowodach i zgadza się ze stroną, iż część materiału została niewłaściwie oceniona, niemniej rozstrzygnięcie organu I instancji zostało dokonane prawidłowo.

W odniesieniu zaś do zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowego zawiadamiania o przesłuchaniach świadków organ odwoławczy podkreślił, że dokonywane w tym zakresie ustalenia nie miały kluczowego znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując zarzut strony dotyczący autokratywnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji opinii biegłego bez wyjaśnienia wszystkich budzących wątpliwości jej elementów, organ odwoławczy podkreślił, że opinia ta była jednym z dowodów zebranych w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, jednakże nie dokonano ustaleń na jej podstawie. W ocenie organu nie można dokonywać analizy i polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach, skoro całość materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje zakupu węgla nie miały miejsca w ilościach podanych przez stronę. Tym samym bezzasadne jest precyzyjne ustalanie maksymalnej ilości spalanego opału w piecach skarżącego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

1)

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 143 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażające się w braku podania w postawie prawnej wydanej decyzji art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, iż zaskarżoną decyzję wydał upoważniony funkcjonariusz Dyrektora Izby Skarbowej w B., co w konsekwencji sprawia, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

b)

art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący nie zawierał faktycznie transakcji zakupu węgla i roślin, węgiel w deklarowanych ilościach nie był mu potrzebny do ocieplania roślin, a transporty węgla faktycznie nie miały miejsca, a także wyrażające się w sprzeczności jakiej dopuścił się organ, albowiem organ sam stwierdza, że powołane podmioty gospodarcze dokonywały między sobą wielu transakcji, a dodatkowo angażowane były do tego podmioty zewnętrzne, z drugiej jednak strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podaje, że faktury były wystawione przez podmioty nieistniejące i dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto strona zarzuciła organowi, że przyjął, iż jej działania wskazywały bardziej na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy gospodarstwo prowadziło działalność policzoną na zysk, co wynika między innymi ze składanych deklaracji podatkowych;

c)

art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażające się w bezkrytycznym podejściu do opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy i nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ w pełni podzielił opinię biegłego skarbowego w sytuacji, gdy opinia ta nie jest pełna i nie opisuje wielu aspektów związanych ze spalaniem węgla i mocą przerobową pieców. Błędnym było przyjęcie przez organ, że nie można dokonywać analizy możliwości spalania węgla w piecach, w przypadku istnienia faktycznych potrzeb opałowych podatnika przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustalanie ilości spalanego opału jest o tyle istotne, że wpływa na prawa i obowiązki podatnika wynikające z zaskarżonej decyzji. Należało ustalić ile dokładnie podatnik spalał opału do ogrzewania, jakiej ilości roślin i przez jaki czas, gdyż ma to istotny wpływ na jego obowiązki podatkowe;

d)

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w arbitralnym stwierdzeniu, że działania podatnika nie były zgodne z prawem, zmierzały do obejścia prawa, co w konsekwencji doprowadziło do podzielenia stanowiska organu I instancji odnośnie przestępczych działań podatnika i uczestniczeniu w zorganizowanym procederze przestępczym. Organ rozpatrując przedmiotową sprawę powinien rzetelnie, bezstronnie i w sposób obiektywny dokonać ustaleń faktycznych, a nie kierować się emocjonalnymi wypowiedziami bez dogłębnego uzasadnienia swoich tez. Podatnik zarzucił przyjęcie przez organ, że jeżeli kontrahenci skarżącego nie wykazali w rejestrach VAT podatku należnego od sprzedaży, to jednocześnie skarżący nie mógł odliczyć kwoty podatku naliczonego we własnej deklaracji. Zdaniem strony przepisy nie przewidują, aby nabywca odpowiadał za rzetelność sprzedawcy w tej kwestii, a takim właśnie rozumowaniem kierował się organ II instancji;

e)

art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepowiadamianiu strony o terminie i miejscu przesłuchania wszystkich świadków, a tylko niektórych z nich, przez co strona nie mogła brać czynnego udziału na całym etapie postępowania.

Wskazane wyżej uchybienia, zdaniem strony, doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie w jakim towary te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) skarżący wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z opinii rzeczoznawcy Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych A. K. na okoliczność zużycia opału w kotłowni opalanej miałem węglowym przeznaczonej do ogrzewania szklarni i namiotów foliowych, albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie odnośnie możliwości spalania pieców będących własnością skarżącego podanych przez biegłego skarbowego.

Skarżący podkreślił, że twierdzenia organu o zbędnym zapotrzebowaniu na węgiel są niczym nieuzasadnione i wskazują na tendencyjne podejście do rozpatrywania sprawy, gdyż podgrzewanie roślin ma podstawy ekonomicznego gospodarowania. Wskazał także, że organ nie zakwestionował zakupów węgla od wszystkich przedsiębiorstw, co świadczy o faktycznym zapotrzebowaniu na węgiel i o możliwości wykorzystania go przez skarżącego, a tym samym, iż transakcje miały faktycznie miejsce.

Zdaniem skarżącego nie można uznać za nieistniejące podmioty gospodarcze, firm które działają w oparciu o prawomocnie wydane decyzje o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, składające deklaracje podatkowe i prowadzące wymaganą dokumentację. Ponadto w jego ocenie przeprowadzone kontrole podatkowe u niektórych kontrahentów dowiodły prawidłowości ich działania. Bezzasadnym zatem, zdaniem strony, są twierdzenia organu o nieistnieniu firm: "S." i "M." oraz "T.", "T.", "T.L", "T." i " K.".

Nie są także prawdziwe twierdzenia organów, że podmioty te nie dokonywały zakupu węgla.

Strona podkreśliła, że organy podatkowe nie rozumieją specyfiki hodowli roślin i zapominają, że podatnicy prowadzący działalność rolniczą pozbawieni są możliwości prowadzenia działalności handlowej artykułami niebedącymi produktami wytworzonymi w ich gospodarstwach, jeżeli chcą korzystać z przysługującego im zryczałtowanego podatku dochodowego z działów produkcji rolnej. Muszą wiec posiłkować się podmiotami prowadzącymi działalność na zasadach ogólnych i stąd udział w obrocie gospodarczym wspólnie z podmiotami czysto handlowymi. Strona zarzuciła organowi, że nie ustalił, iż zamknięty obrót pomiędzy powyższymi podmiotami dotyczył na każdym etapie innego asortymentu, w innych ilościach i cenach. Zdaniem strony organy nie wzięły też pod uwagę, że inną specyfiką charakteryzuje się produkcja szklarniowa, inną pod namiotami, czy z doświetlaniem asymilacyjnym, inną produkcja róż i tui czy sadzonek, co pozwoliłoby zrozumieć dlaczego materiał hodowlany kupiony przez jednego podatnika trafiał potem na odpowiednim etapie procesu produkcyjnego do kolejnego podmiotu.

Odnośnie zakupu i transportu węgla strona stanęła na stanowisku, że nie można przyjąć, iż jeżeli podatnik nie ma faktur za transport węgla to transakcja zakupu węgla nie miała miejsca. Brak informacji o transporcie nie jest dowodem na niedokonanie zakupu węgla, a jedynie dowodem niezaliczenia kosztów transportu do kosztów uzyskania przychodu. Zupełnie za bezpodstawne uznał podatnik twierdzenia organu dotyczące braku fizycznych możliwości składowania węgla na terenie gospodarstwa, gdyż jak twierdzi posiada plac betonowy o powierzchni ok. 4.000 m2, który pomieścić może nawet 15.000 ton węgla. Skarżący zarzucił organom, że szukały dostawców usług transportowych na "chybił trafił".

Strona podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła organom bezkrytyczne podejście do opinii biegłego i brak wyjaśnień dlaczego organ się do niej przychylił. Podważyła także wyliczenia organu dotyczące dziennego zużycia opału, gdyż w jej ocenie nie ujęto w nich odsprzedaży opału osobom trzecim, a także tego, że część opału została oddana dostawcom, którzy wcześniej pożyczyli opał skarżącemu, aby zapewnić ciągłość produkcyjną gospodarstwa.

W ocenie skarżącego każdy może paść ofiarą nierzetelnego kontrahenta, a jedyną możliwością ochrony przed takim kontrahentem jest sprawdzenie czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT, a przedmiotowe transakcje zostały wykazane w rozliczeniach podatkowych dostawców węgla. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na odpowiedzialność nabywcy za rozliczenia podatkowe kontrahentów.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak zastosowania elementarnej zasady o rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika oraz, że choć deklarował niebranie niektórych z dowodów pod uwagę, jednak powoływał się na nie i prowadził wywód dowodowy z ich uwzględnieniem.

Skarżący na kilku stronach wymienił świadków, o których przesłuchaniu nie został zawiadomiony lub został zawiadomiony niezgodnie z przepisami prawa.

Do skargi podatnik załączył opinię biegłego A. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie prawa skutkuje wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

I. W złożonej skardze strona skarżąca podniosła zarzut nie powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowić ma naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej.

Na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 7 poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej.

Zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora) Izby Skarbowej z klauzulą "z up. Dyrektora" oraz jego podpisem.

Odnosząc się do zarzutu braku podania podstawy prawnej poprzez nie powołanie w sentencji rozstrzygnięcia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej (zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji) polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego wynikających z Ordynacji podatkowej (np. art. 21) oraz stricte umiejscowionych w danej ustawie podatkowej (np. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), jak i przepisów prawa procesowego (np. art. 207, art. 233 § 1 Ordynacji). Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 143 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy będące w posiadaniu skarżącego faktury zakupu opału zostały wystawione przez podmioty istniejące oraz czy dokumentują czynności, które zostały dokonane, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zagadnienie powyższe wymaga oceny w kontekście art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Konsekwencją zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą od podmiotu nieistniejącego lub stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie stanem prawnym, podstawę tę stanowiły przywołane w uzasadnieniu decyzji przepisy: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - do dnia 30 kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004 r. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) odpowiednio powołanych rozporządzeń w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wyżej przywołane unormowania materialnoprawne. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi tylko wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać wyrok z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 (LEX nr 163989), w którym Sąd stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowiących podstawę prawną decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Natomiast w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 465/06 (Lex nr 285045) Sąd wyraził pogląd, że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 (ONSA i WSA z 2007 r. Nr 5, poz. 122) NSA zauważył, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 634/04 (Lex nr 187797) NSA z kolei stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze.

Wskazać także należy, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne na gruncie tej regulacji jest to, aby transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. "Konstrukcja podatku od towarów i usług, a w szczególności utrata wynikających z niego uprawnień, nie jest uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku" (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 647/01, LEX nr 102412). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę.

Z kolei dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo można wskazać wyroki WSA: z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893).

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności dokonanych, a podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi bądź, że transakcji nie dokonano. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dość jednoznacznie wynika, że czynności handlu opałem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Postawiony zatem w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

W oparciu o dowody podać należy, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." sp. z o.o. było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach czynności sprawdzających organ ustalił, że firma ta była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu opałem. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przedstawiciel podatnika stał się "nieuchwytny" dla organów podatkowych, co uniemożliwiło pełną kontrolę dokumentacji tej Spółki (akta administracyjne - tom 3,

k.

nr 649-650; tom 5 k. nr 951; tom 9, k. nr 1860-1861; tom 20, k. nr 3836-3837). Ponadto ustalono, że Spółka w okresie, w którym wystawiała faktury VAT na sprzedaż węgla dla skarżącego posługiwała się adresem niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Pod wskazanym adresem (K. ul. K.) zamieszkiwała osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej. Późniejsze adresy - od sierpnia do grudnia 2004 r. Spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę - również nie były zgodne ze stanem rzeczywistym tzn. nie prowadzono tam działalności gospodarczej. Dla urealnienia działalności spółki J. F.tworzył dokumenty, które miałyby świadczyć o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej typu "WZ- wydanie towaru" - choć Spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała magazynów, z których towar mógłby być wydany. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką. Istotna w sprawie jest okoliczność, że żadna z kopalń, do których zostały skierowane zapytania o wydanie węgla w sortymentach i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "F.", nie potwierdziła wydania tego węgla.

W świetle poczynionych ustaleń, opisanych bardzo szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, uzasadniony był wniosek, że Spółka "F." choć formalne zarejestrowana, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym. W ocenie Sądu zgromadzony materiał odwodowy pozwolił stwierdzić, że Spółka nie dokonała sprzedaży węgla na rzecz skarżącego.

Odnośnie następnego kontrahenta (wystawcy faktur) T.T. - Korporacja Handlowa "P." z siedzibą w W. ustalono, że był on zarejestrowanym podatnikiem dla celu podatku VAT od 2001 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych T. T. przedstawił kopie faktur VAT wystawionych dla skarżącego. Faktury te jednak nie zostały rozliczone, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji ani nie składał deklaracji VAT-7 (akta administracyjne - tom 9, k. nr 1809-1811). Firma pośredniczyła w sprzedaży węgla, nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku węgla, w latach 2003-2004 nie zatrudniała pracowników (akta administracyjne - tom 19, k. nr 3806). Zapłata za towar następowała gotówką w dniu wystawienia faktur, a towar został przewieziony transportem nabywcy. Zakupiony przez skarżącego węgiel miał być odbierany bezpośrednio z kopalni, jednak nie wiadomo z której kopalni. Na pytanie od kogo kupował węgiel, T. T. zeznał, że nie jest w stanie podać. Mając na uwadze brak jakiejkolwiek dokumentacji u sprzedawcy węgla, potwierdzającej fakt nabycia węgla również w tym przypadku, organ podatkowy wystąpił do kopalń o udzielenie informacji, czy w datach określonych przez T. T. na fakturach VAT jako dzień sprzedaży, kopalnia wydawała jakiemukolwiek podmiotowi węgiel w podanych tonażach i asortymencie. Z odpowiedzi kopalń jednoznacznie wynika, że nie były wystawiane faktury VAT według dat sprzedaży, tonażu i asortymentu na żadne podmioty. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym stwierdzić, iż faktury wystawione przez T. T. - Korporacja Handlowa "Południe II" nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W ocenie Sądu w świetle zebranych dokumentów nie budzi wątpliwości ocena dokonana przez organy, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, a dokonane czynności służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT na podstawie "pustych faktur" dokumentujących upozorowane transakcje zakupu i sprzedaży węgla.

Dokonując z kolei oceny transakcji zawartych z firmą "Z." Z. S. wskazano, że przesłuchany charakterze strony w dniu 20 marca 2006 r. zeznał on, iż faktury VAT wystawiane w 2004 r. na sprzedaż węgla nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Oświadczył, że w 2004 r. prowadził jedynie działalność w zakresie korowania drewna i nie prowadził działalności w zakresie handlu węglem i miałem, nie miał osobistego kontaktu z M. B. oraz J. D. i P. D., za wystawianie faktur na sprzedaż miału i węgla miał otrzymywać 10% wartości faktury brutto, nigdy jednak żadnych pieniędzy nie otrzymał (akta administracyjne, tom 10, k. nr 1900-1902). Z materiału dowodowego wynika wprawdzie, że w 2004 r. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających Z. S. potwierdził fakt dokonywania zakupu i sprzedaży węgla, jednakże jak zeznał w 2006 r. wynikało to z tego, że bał się odpowiedzialności. Ustalenia organów podatkowych wykazały, że wskazywane przez świadka podmioty, od których miał nabywać towar okazały się fikcyjne tzn. nie istniały. W konsekwencji zeznania złożone w dniu 20 marca 2006 r. są spójne z pozostałymi ustaleniami organu.

Kontrolując transakcje dokonywane z firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O. z siedzibą w M. ustalono, że podmiot ten nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej (wg wyjaśnień została skradziona, a po jej odtworzeniu uległa spaleniu w pożarze). Podmioty wskazywane przez G. O. jako te, od których nabywał węgiel po ich sprawdzeniu, okazały się podmiotami fikcyjnymi, nieistniejącymi, żadnych szczegółów transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży węgla (od kogo kupował, w jaki sposób transportowano, z jakich kopalni) nie pamiętał (akta administracyjne, tom 11, k. nr 2079-2081). Również odnośnie tego kontrahenta żadna z kopalń, do której zwrócił się organ podatkowy nie potwierdziła sprzedaży węgla w tonażu, asortymencie i w dacie wskazanej na fakturach, jako data sprzedaży.

Odnośnie "S." należy podać, że Spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie figuruje w bazie POLTAX (akta administracyjne, tom 2, k. nr 296; tom 19, k. nr 3801, 3804). Z protokołu przesłuchania C. W. (bezrobotny) w charakterze świadka przeprowadzonego przez KM Policji w Chorzowie wynika, że kolega o imieniu A. (nazwiska i miejsca zamieszkania nie zna) zaproponował mu pełnienie funkcji prezesa w Spółce S., w której miał tylko podpisywać dokumenty. Zeznał, że osoby nieznane dawały jemu faktury VAT do podpisu zakrywając nagłówki z nazwami firm, spotykał się z nimi w różnych miejscach. W zamian otrzymał 800 zł. Na polecenie tych osób sprzedał udziały w Spółce za 100 zł (akta administracyjne tom 19, k. nr 3796-3797).

Mając na uwadze dowody zebrane w trakcie postępowania (m.in. informacje udzielone przez kopalnie) uznać należy, że organy trafnie przyjęły, iż również transakcje zakupu przez skarżącego węgla od firm "S." i "M." (tom 10 akt administracyjnych, k. nr 2044-2046; tom 11 k. nr 2075; tom 18 k. nr 3509) nie miały miejsca. Brak jakichkolwiek dowodów, aby te podmioty nabywały węgiel, dysponowały nim, a następnie sprzedawały skarżącemu. P. D. nie wskazał żadnego dowodu, który potwierdziłby odbiór węgla we własnym zakresie, nabytego od ww. podmiotów.

Oceniając charakter transakcji dokonanych z Firmą Handlową "B." S.C. wskazać należy, że kopalnie, z których miał pochodzić węgiel będący przedmiotem sprzedaży dla skarżącego nie potwierdziły sprzedaży oraz wydania węgla na rzecz przedsiębiorstwa "B." ani P. D. (akta administracyjne tom 19 k. nr 3785-3786, 3779). W konsekwencji za słuszny należało uznać wniosek organu, iż faktury wystawione przez Firmą Handlową "B." S. C. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

W podobny sposób należało ocenić transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "T." Sp. z o.o., "T." S. L., "T." Ł. L. oraz "T." Sp. z o.o. Również w tym przypadku osoby wskazane jako upoważnione do odbioru zakupionego towaru z kopalni i właściciele pojazdów, którymi miało się to odbywać nie potwierdziły tego w zeznaniach.

Zdaniem Sądu organy właściwie oceniły, iż faktury wystawione przez firmę "K." Pośrednictwo w Handlu Towarami R. P. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Towar wykazany na spornych fakturach miał zostać odebrany przez P. D. we własnym zakresie z kopalni "J.", "P." lub "Z.". Jednocześnie ustalono, iż wystawca faktur nie jest kontrahentem ww. kopalni. Z informacji uzyskanych z tych kopalni wynika też, że nie dokonały one sprzedaży oraz wydania węgla na rzecz P. D. Kopalnie nie potwierdziły również wydania komukolwiek ilości i rodzaju węgla wymienionych na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo "K." na rzecz P. D.

Prawidłowo w ocenie Sądu organ ustalił na podstawie zebranych informacji, iż firma "E." Sp. z o.o. była faktycznie podmiotem nieistniejącym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.poinformował, iż spółka "E." pod adresem G., ul. N. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za miesiąc luty 2003 r. (akta administracyjne tom 8 k. nr 1627-1628). Firma nie figuruje w bazie danych zarejestrowanych podatników (akta administracyjne tom 19 k. nr 3824). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że przedsiębiorstwo "E." sp. z o.o., O.NIP (...)nie figuruje w ewidencjach Urzędu. Ustalono ponadto, iż pod ww. adresem w O. nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Ponadto przesłuchany S. P. zeznał w dniu(...)., że w chwili obecnej firma "E." jest zarejestrowana na jego nazwisko, ale firma ta istnieje jedynie formalnie i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Została założona z inicjatywy bliżej nieznanej osoby (prawdopodobnie J.R.), która posiada pieczątki firmy oraz jej dokumentację (akta administracyjne tom 19 k. nr 3799-3800, protokół KM Policji).

Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń organu w zakresie transakcji węgla z firmą Uprawa Roślin Ozdobnych Gospodarstwo Rolne M.B. oraz dokonanych przez syna skarżącego J.D. o (w ramach prowadzonej przez niego działalności pod firmami "K." i Gospodarstwo Szkółkarskie "R."). Organ podał, że faktycznie były to transakcje z samym sobą. Ponadto materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że ww. podmioty nabyły opał, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Wskazane przez kontrahentów składy opałowe, w których miał być odbierany węgiel nie istniały, natomiast kopalnie, które miały wydawać opał zaprzeczyły, aby ww. podmioty były ich kontrahentami (akta administracyjne tom 20 k. nr 3898-3921, 3992-4002).

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący nie potrafił wskazać np. miejsc odbioru opału, miejscowości i nazw kopalni, składów opałowych, podmiotów wożących opał, czy też od których odbierał węgiel. Zeznał, że zapłata następowała gotówką, nie posiada dowodów wydania towaru ze składu lub kopalni, nie zna kierowców przywożących węgiel (akta administracyjne, tom 1, k. nr 131-134). Zasadne jest zatem stwierdzenie organu I instancji w uzasadnieniu decyzji, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury VAT podatnik miał wiedzę, że nie dokumentują one faktycznych czynności w nich opisanych i transakcje te stanowią nadużycie. Zasadą jest, że przedsiębiorcy funkcjonujący na rynku są w stanie wykazać konkretnymi dowodami, że dany towar nabyli, a w przypadku weryfikacji tych dowodów przez organy podatkowe potwierdzony jest fakt dostawy.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto analizując transakcje z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane organ wskazał dowody, na jakich się oparł oraz przyczyny, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisu i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosi również, iż nie zostało wykazane, że węgiel nie był niezbędny do hodowanych przez niego roślin albowiem fakt, że inni hodowcy nie używają ogrzewania do uprawiania roślin nie oznacza, iż takie ogrzewanie nie było potrzebne.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Organy stoją na stanowisku, iż transakcje z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miały miejsca, co nie oznacza, że skarżący w ogóle żadnego opału nie nabywał. Organ dokonawszy analizy zebranych dowodów zakwestionował tylko te czynności, które okazały się fikcyjne, w sytuacji zaś, gdy transakcje były dokonane organ ich nie podważył. Na s. 17 zaskarżonej decyzji organ podał, że nie zakwestionował transakcji nabycia opału wobec dowodów potwierdzających ich dokonanie, wskazując konkretnych dostawców węgla.

Należy przy tym podkreślić, że z zakwestionowanych przez organ faktur wynika, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w W. (skarżący, J. D., M. B. i A. R.) nabyły od lutego do maja 2004 r. 15.467 ton opału. Skutkuje to przyjęciem, iż w okresie od lutego do maja 2004 r. spalano w piecach dziennie ponad 128 ton opału. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu bezkrytycznego podejścia do opinii biegłego i nie dokonania analizy możliwości spalania węgla w piecach. Otóż istotna jest okoliczność, że opinia była jednym z dowodów sporządzonym na wstępnym etapie postępowania. Gdy dowody wykazały, że węgiel w ilościach wskazanych na fakturach nie został w ogóle zakupiony, brak było podstaw do analizy i ewentualnej polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach będących w posiadaniu skarżącego. Podobnie należy się odnieść do opinii załączonej do skargi, jako nie mającej znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu, że organy nie zbadały specyfiki rynku związanego z obrotem węglem oraz zarzutu, iż brak faktur za transport nie oznacza braku transakcji zakupu wskazać należy, że organy przeanalizowały zebrany materiał mając również na uwadze specyfikę dokonywanych transakcji. Nie mniej jednak w sytuacji tak dużej ilości faktur dokumentujących zakup opału, brak jakiegokolwiek śladu korzystania z usług transportowych przy braku własnego zaplecza do przewozu opału nie pozwala przyjąć, iż skarżący faktycznie stosował nieopodatkowany, "przygodny" transport w celu obniżenia kosztów działalności.

Podkreślić należy, że skarżący przed wydaniem decyzji mógł zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się w sprawie składając stosowne dowody na poparcie swojej argumentacji. Jeżeli - zdaniem skarżącego - organ szukał wykonawców usług transportowych na "chybił trafił", to nie było przeszkód, aby podatnik przedłożył konkretne dany identyfikujące tych usługodawców podając ich imię, nazwisko (nazwę firmy), adres.

Odnośnie zarzutów, że strona nie została w ogóle zawiadomiona lub została wadliwie zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków (zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), zauważyć należy, iż organ odwoławczy przyznał wystąpienie tej wadliwości proceduralnej w niektórych przypadkach. Wskazał, że pominął dowody przeprowadzone z uchybieniem przepisom proceduralnym. Wskazać należy, że część osób została przesłuchana w charakterze strony (w tym kontekście organ przywołał zeznania Z. S.), stąd nie istniał obowiązek zawiadamiania o tej czynności skarżącego, która to czynność była przeprowadzona w innym postępowaniu. Podać należy, iż Z. S. był przesłuchany w charakterze strony w dniu (...)., (akta administracyjne, tom 10, k. nr 1900-1902). Podobnie S. C. został w dniu (...). przesłuchany w charakterze strony (akta administracyjne, tom 4, k. nr 733-734). Z kolei T. T. został przesłuchany w charakterze strony w dniu (...) (akta administracyjne, tom 9, k. nr 1809-1811). Również G. O. został przesłuchany w charakterze strony w dniu (...) (akta administracyjne, tom 11, k. nr 2079-2081).

Zaznaczyć należy, że materiał dowodowy obejmuje nie tylko zeznania złożone w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym, lecz także oświadczenia, zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez policję, protokoły z czynności sprawdzających, informacje organów i innych podmiotów np. kopalni (akta administracyjne - tom 10, k. nr 1948-1949; 1956, 1958,1974, 2000, 2006, 2009-2010, 2012-2013, 2015; tom 11, k. nr 2051, 2077, 2084).

W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustosunkowując się do wyżej przywołanego zarzutu skargi należy zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Skoro jednak w trakcie trwającego postępowania P.D. nie złożył żadnego dowodu (poza fakturami) potwierdzającego dokonanie transakcji zakupu opału, to nie można czynić organom podatkowym zarzutu nienależytego przeprowadzenia postępowania i naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dodać trzeba, że art. 180 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktuje przy tym, że posiadają one równą moc. W związku z tym, dowodem w sprawie może być każdy dokument, jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1836/08).

Sąd zauważa, że organ nie poprzestał na twierdzeniach kierowców, jednakże podjął dalsze czynności mające na celu sprawdzenie, np. czy rzeczywiście węgiel był odbierany przez stronę skarżącą, bądź wskazane podmioty. Żadna z kopalń nie potwierdziła faktu odbioru węgla przez skarżącego, czy też przez inny podmiot w jego imieniu. Skarżący natomiast nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi lub innymi dowodami dotyczącymi choćby korzystania z usług transportowych na przywóz węgla w tak znacznych ilościach, czy potwierdzającymi odbiór węgla z kopalni. Twierdzenia strony są gołosłowne i nie poparte dowodami. Pomimo zatem, że organy nie ustrzegły się błędów w postępowaniu - co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej - to zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle całokształtu bardzo obszernego materiału dowodowego należało ocenić jako zgodne z prawem, z przyczyn podanych wyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.