Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 648019

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 22 czerwca 2010 r.
I SA/Bd 148/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska.

Sędziowie WSA: Teresa Liwacz, Mirella Łent (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia (...) i stwierdził wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.521 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą "I." w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. wykazała nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi dokonywanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Ustalenia kontroli skarżący uwzględnili w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2005 r.

W dniu 21 lipca 2009 r. podatnicy złożyli ponowną korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w której zwiększyli koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej o 96.335,75 zł, z czego - jak wyjaśnili - kwota 3.879,48 zł dotyczyła wydatków z tytułu usług transportowych, na podstawie 10 faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę M. S.A., których wcześniej nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie uwzględniono we wcześniejszej korekcie zeznania podatkowego. Kwota 4.601,36 zł dotyczyła wydatków związanych ze sprzedażą towarów za pośrednictwem Allegro, a kwota 7.820,55 zł dotyczyła opłat za usługi Allegro, które potwierdzają wyciągi bankowe z konta E.L. prowadzonego przez Bank M. Natomiast pozostała nieudokumentowana kwota dotyczyła, jak podali podatnicy, towarów handlowych szacunkowo wyliczonych na podstawie marży stosowanej w obrocie handlowym na poziomie 24%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 3.879,48 zł. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast pozostałych kosztów z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie, bądź brak dowodów zakupu towarów przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.174 zł.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła mu obrazę: 1) art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) poprzez nieokreślenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych w 2005 r.; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 180 § 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na opłaty z tytułu pośrednictwa w sprzedaży internetowej pomimo wykazania faktu ich poniesienia; 3) art. 122 w związku z art. 181 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego z uwagi na zakwestionowanie formy udokumentowania poniesionych wydatków; 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu dokumentów bankowych, 5) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranych materiałów i błędną ocenę zebranych dowodów; 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odrzucenia przedstawionych dowodów.

W związku z powyższym odwołujący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o uwzględnienie w całości korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT -36 za 2005 r. wraz z załączonym wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając niniejszą sprawę, w toku kontroli instancyjnej stwierdził, że odwołanie w części zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy spór dotyczy odstąpienia przez organ podatkowy I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych. W ocenie Dyrektora zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 2 O.p. był bezzasadny.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji, zasadnie nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, przeprowadził weryfikację przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dowodów zakupu elektronarzędzi w powiązaniu z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj faktur sprzedaży VAT, paragonów z kasy fiskalnej, wydruków z rachunku bankowego w zakresie wpłat z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz zestawianiu transakcji dokonanych przez stronę w ramach działalności aukcyjnej przy udziale firmy Q. Sp. z o.o., otrzymanym w ramach czynności sprawdzających od Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. Następnie organ podatkowy I instancji, po dokonaniu zestawienia skali sprzedaży elektronarzędzi udokumentowanej dowodami sprzedaży jak i wykazanej przez portal aukcyjny Allegro oraz po podliczeniu wszystkich wpłat dokonanych na koncie bankowym stwierdził, że sprzedaż wysyłkowa była udokumentowana jedynie w 50%. W ocenie organu odwoławczego, żądanie uwzględnienia oszacowanych przez odwołujących kosztów z tytułu zakupów towarów w wysokości wynikającej z przyjętej ogólnie marży handlowej na poziomie 24%, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05 stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Obowiązkiem organów podatkowych jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnicy nie byli w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej) dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków, zarówno w odniesieniu co do ich rodzajów, kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Zatem nie było podstaw, by dowolnie wskazana kwota kosztów uzyskania przychodów wysnuta z założenia odwołujących o zrealizowanej marży handlowej w wysokości 24%, bez zachowania jakichkolwiek reguł dowodowych, mogła zostać uznana za zgodną z zasadami logiki życiowej i postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów nie mogła stanowić także, podnoszona przez podatników okoliczność, iż ostatecznie usługi sprzedaży wykonano za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro wymagające poniesienia kosztów. Zarówno we wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, odwołaniu oraz piśmie z dnia 19 listopada 2009 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału, strona potwierdziła, że dokumenty dotyczące poniesienia wydatków nie istnieją. Zdaniem organu podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnicy nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu internetowym Allegro. Nie podali też źródeł ich nabywania, nie wskazali na jakikolwiek trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W zakresie opłat prowizyjnych za usługi portalu aukcyjnego Allegro organ odwoławczy stwierdził, że formalne wymogi dokumentowania kosztów ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, na które powołał się organ podatkowy I instancji nie stanowią wystarczającej podstawy do odmówienia prawa do obciążenia kosztów podatkowych wydatkami wynikającymi z wyciągów bankowych, gdyż koszty z tytułu opłat prowizyjnych są oczywistym elementem funkcjonowania podmiotu gospodarczego przy wykorzystaniu internetowego portalu aukcyjnego. Warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest bowiem wykazanie przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych, że wydatek (zdarzenie gospodarcze) istotnie miał miejsce. Stąd też, w opinii organu odwoławczego, wyciągi z rachunku bankowego, z których treści wyraźnie wynika, że koszt poniesiony został z tytułu wpłaty na rzecz Q. Sp. z o.o., podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że kwota 7.820,55 zł podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu za 2005 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dyrektor podkreślił, że fakt, iż organy podatkowe mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie oznacza całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., albowiem zdaniem organu odwoławczego w treści zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów, w kontekście dyspozycji powołanego przepisu i przedstawiono uzasadnienie faktyczne i prawne, wobec czego decyzja nie narusza procedury podatkowej.

W skardze złożonej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sprawie dotyczącej jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie były spełnione przesłanki do określania w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. 1) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tj. przepisu art. 24b u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy przepis ten miał w sprawie obligatoryjne zastosowanie; 2) art. 122 w związku z art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranych materiałów i błędna ich ocenę; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego niedokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

W ocenie skarżących skoro organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie ponieśli oni przedmiotowych wydatków, były obowiązane ustalić ich wysokość w drodze oszacowania. Ponadto skarżący zaznaczyli, że sam fakt przedłożenia podatkowej księgo przychodów i rozchodów nie może być automatycznie utożsamiany z istnieniem w sprawie kompletnej dokumentacji, pozwalającej na bezbłędne określenie podstawy opodatkowania, w szczególności, że sami wskazywali organom, iż zapisy w księdze nie są kompletne. W związku z tym, zdaniem skarżących, organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany był podjąć działania zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości elementów podstawy opodatkowania. Podatnicy wskazali, że organy odmawiając uznania poniesienia określonych kosztów powinny były wskazać kontrdowody, z których wynikałoby niezbicie, że przedmiotowe koszty nie zostały poniesione.

Ponadto skarżący zarzucili organom, że nie podjęły działań zmierzających do ustalenia pochodzenia sprzedawanych na portalu Allegro towarów, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, ze pochodzenie towarów jest nieznane. W ocenie skarżących nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie sprzedawanych towarów powoduje, iż przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. staje się przepisem sanacyjnym. Zdaniem strony ten przepis jako lex specialis do art. 23 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia dochodu możliwie zbliżonego do dochodu rzeczywistego. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu było nieuznanie przez organ podatkowy prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie zbytych towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Rzecz dotyczy zbycia nie wykazanego w ramach ewidencji i samoobliczenia podatku.

Na początek Sąd przyjął, iż z akt sprawy wynika, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków na te towary, nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu internetowym Allegro. Nie podali też źródeł ich nabywania, nie wskazali na jakikolwiek trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto ustalenia te są bezsporne. Żądanie podatników dotyczy szacunkowego wyliczenia tychże wartości.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu, jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik-uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie-zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu.

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07, skontrolowanego przez NSA w ten sposób, że w uzasadnieniu sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy podatnik decyduje się na korzystanie z usług podmiotów działających w tzw. szarej strefie, to musi mieć świadomość, że poniesione wydatki nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów - wyrok z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 608/08).

W takiej sytuacji znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów.

Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Odnosząc tak rozumiany przepis prawa, do okoliczności sprawy, należało stwierdzić, że podatnicy, mimo takiej możliwości w postępowaniu podatkowym, nie wykazali żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony.

Brak jakichkolwiek wskazań ze strony podatników oznacza, że organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że istnieją niemożliwe do wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy podatnik poniósł wydatek, czy było to w obrocie legalnym. W takiej sytuacji nie ma możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zaniechanie szacowania kosztów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co jest niezbędne dla uchylenia decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. - jedynie w przypadku, gdyby można było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony, to nie jest zasadna skarga, i stosownie do art. 151 p.p.s.a., WSA orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.