Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2507570

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 29 maja 2018 r.
I SA/Bd 115/18
Nabycie towaru lub usługi wykazanej na fakturze jako podstawa odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski.

Sędziowie WSA: Jarosław Szulc, Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie (...) zł, październik 2013 r. w kwocie (...) zł, listopad 2013 r. w kwocie (...) zł, grudzień 2013 r. w kwocie (...) zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia w miesiącach: czerwiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT Nr: (...) z dnia (...) czerwca 2013 r., (...) z dnia (...) października 2013 r., (...) z dnia (...) listopada 2013 r., (...) z dnia (...) grudnia 2013 r., wykazujących wykonanie prac remontowych, mebli sklepowych i oświetlenia sklepowego, wystawionych przez "B. " Sp. z o.o., ul. (...), (...) K., na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia (...) listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wymienionych faktur VAT wystawionych przez "(...)" Sp. z o.o., ul. (...), (...) K. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż ww. okresach rozliczeniowych Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury VAT, wystawione przez firmę "(...)" Sp. z o.o. wykazujące wykonanie: mebli sklepowych sklepowych wg specyfikacji, prac remontowych przy ul. (...) w G., wykonanie mebli sklepowych i oświetlenia sklepowego wg specyfikacji, na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł.

Z akt sprawy wynika, iż na okoliczność wykonania usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach zawarte zostały w dniach (...) maja 2013 r. i (...) października 2013 r. umowy pomiędzy Skarżącą a Przedsiębiorstwem "(...)" sp. z o.o.

Przedmiotem umowy zawartej w dniu (...) maja 2013 r. było wykonanie i montaż mebli sklepowych pod wymiar w lokalu położonym w G., ul. (...).

Za wykonanie wymienionych w umowie mebli wraz z montażem ustalono cenę w wysokości (...) zł netto + 23% VAT. Termin wykonania prac określonych ww. umową został określony na dzień (...) czerwca 2013 r. Na wykonane meble Spółka udzieliła gwarancji na okres 24 miesięcy od daty montażu.

Z kolei z umowy z dnia (...) października 2013 r. zawartej przez Skarżącą z Przedsiębiorstwem "(...)" Spółka z o.o. w K. wynika, że Spółka zobowiązała się do wykonania remontu w celu adaptacji na potrzeby działalności handlowej lokalu położonego w G. przy ul. (...) na terenie G. G. (lokal nr (...)). Zakres prac za kwotę (...) zł netto obejmował wykonanie: przymierzalni z płyt GK, elementów ekspozycyjnych z płyt GK, gładzi wg obmiaru oraz malowanie lokalu, przerobienie instalacji elektrycznej, montaż oświetlenia w lokalu i rozprowadzenie gniazd elektrycznych, demontaż/montaż sufitu podwieszanego z płyt GK, malowanie fasady sklepu. Ostateczny termin wykonania prac ustalono na

(...) października 2013 r. Strony ustaliły, że Spółka wykona wymienione prace w oparciu o własnych pracowników oraz własne materiały budowlane.

Skarżącej w dniu (...) sierpnia 2016 r. stwierdziła, że w firmie ma z mężem M. M. podzielone obowiązki. Mąż zajmuje się sprawami technicznymi, tj. remontami, aranżacją wnętrz, zamówieniami mebli itp., natomiast Skarżąca kontraktacją towarów handlowych i zamówieniami do sklepów. Kontaktami z wymienioną firmą zajmował się mąż. Zeznała, że P. S. spotkała raz, lecz nie pamięta miejsca spotkania. Zapłatą za wystawione faktury zajmował się mąż. Oświadczyła, że nie kontrolowała przebiegu prac, nie była obecna przy ich odbiorze oraz, że remontów i zakupów mebli było wiele na przestrzeni ostatnich lat i nie pamięta, czy brała udział w pracach dotyczących projektowania mebli, ich wielkości, funkcjonalności, koloru, rodzaju materiałów z jakich miały być wykonane oraz ile osób wykonywało remonty i meble.

M. M. na temat współpracy ze Spółką podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) lipca 2016 r. zeznał, że Spółkę reprezentował P. S., którego poznał za pośrednictwem ojca, który współpracował z P. S., gdy powstało Centrum przy ul. (...) w G. Powiedział, że nie wie, czy Spółka posiadała zaplecze magazynowe, warsztatowe jak i maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji mebli oraz czy zatrudniała pracowników w 2013 r., płatność za faktury następowała gotówką, którą przekazywał P. S. po zakończeniu prac. W zakresie faktur dokumentujących wykonanie mebli M. M. oświadczył, że nie przekazywał żadnych rysunków mebli, a jedynie ustne sugestie co do ich wyglądu, z P. S. dokonał pomiarów i uzgodnień wymiarów mebli, nie wie gdzie Spółka wykonała meble, nie wie też jak i w jaki sposób meble zostały dostarczone do sklepów oraz ile osób dokonywało montażu mebli i nie pamięta, czy był obecny przy ich montażu i nie umie odpowiedzieć na pytanie czy P. S. był obecny przy montażu mebli. Z kolei odnośnie wykonania prac remontowych zeznał, że była to adaptacja wynajętego lokalu handlowego, nie była sporządzona dokumentacja, jak np. kosztorys prac czy protokół odbioru, materiał kupował P. S. Nie potrafił powiedzieć ile osób wykonywało prace i czy pracownicy nocowali w G., nie uczestniczył w remoncie. Przypuszczał, że prace nadzorował P. S.

Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka (protokół z dnia (...) maja 2017 r.) M. M. oświadczył, że w firmie żony w zakresie technicznym wyposażenia sklepów, adaptacji lokali i remontów, jak i zakupów wyposażenia zajmował się osobiście od początku prowadzenia działalności przez żonę. Natomiast na temat faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "P. " Spółka z o.o. Nr (...) i (...) zeznał, iż on za nie odpowiada, jednakże odmówił odpowiedzi na dalsze pytania.

W trakcie przesłuchania w dniu (...) stycznia 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. P. S. potwierdził, że w kontaktach z firmą "P." O. W. K. M. reprezentował Przedsiębiorstwo "(...)" Spółka z o.o. w K., natomiast nie pamiętał, czy z drugiej strony była to K. M. czy jej mąż M. M. Zeznał, że w Spółce pracował jako "pracownik umysłowy". Po okazaniu spornych faktur potwierdził, że je wystawił i podpisał. Należności za wykonane zlecenia były regulowane gotówką najpóźniej w dniu wystawienia faktury, nie pamiętał od kogo otrzymywał gotówkę (nie posiada potwierdzeń k.p.). Zeznał, że Spółka "(...)": nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, zatrudniane były osoby w zależności od potrzeb na umowy zlecenia bądź umowy o dzieło (bez konkretnych stanowisk), nie istnieją dokumenty potwierdzające skierowanie osób wykonujących usługi do pracy do G., nie posiadała zaplecza magazynowego jak i warsztatowego, wykonanie mebli odbywało się w miejscu zlecenia, nie posiadała maszyn i urządzeń, meble wykonywane były przez podwykonawców lub osoby, które dysponowały sprzętem do wykonania mebli jak i remontu lokalu, podwykonawcy wystawiali faktury, nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą przeprowadzenie remontu typu kosztorysy, protokół odbioru prac. P. S. nie potrafił wskazać podwykonawców, którzy mieli wykonać projekty i dostarczyć meble jak i wykonać prace remontowe lokalu, w którym były montowane meble (padła odpowiedź "w G.") jak i z jakich materiałów, a także ile osób wykonywało usługi. Odmówił też odpowiedzi na "pytanie: "Gdzie i na podstawie jakich dokumentów dokonano zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania usługi". Do protokołu zeznał, iż po wykonaniu usługi były wykonywane zdjęcia, które są wydrukowane i znajdują się w biurze Spółki. Nie przedłożył do kontroli żadnych zdjęć i dokumentów źródłowych dotyczących przedmiotowych transakcji.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że faktycznym wykonawcą mebli była spółka cywilna F.P.H.U. "J." M. S., J. J. prowadząca działalność w zakresie produkcji mebli. Z treści protokołu z dnia (...) lipca 2016 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, iż wymieniony podmiot na przestrzeni lat 2011-2013 wykonał dla Skarżącej regały sklepowe. Usługi wykonania mebli sklepowych udokumentowane zostały wystawionymi fakturami z dnia: (...) listopada 2011 r. i (...) września 2012, regały magazynowe i regał naścienny stojący - faktury z dnia (...) września 2012 r. i (...) października 2012 r., zabudowę przebieralni - faktura z dnia (...) lutego 2013 r. oraz wykonanie i montaż mebli sklepowych - faktura z (...) października 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy M. S. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka do protokołu z dnia (...) marca 2017 r. - w związku z wszczęciem dochodzenia przez Komendę Miejską P. w sprawie posłużenia się przez Skarżącą w dniu (...) grudnia 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, podczas ubiegania się w Powiatowym Urzędzie Pracy w G. o refundację poniesionych kosztów wyposażenia i doposażenia stanowisk pracy w celu uzyskania dotacji - zeznał, że od 10 lat produkuje i sprzedaje meble dla "P." O. W., potwierdził, że w związku z otwarciem 3 sklepów "P." w G. G., meble wykonała i montowała dla Skarżącej firmy spółka cywilna "J.".

Również drugi wspólnik J. J. podczas przesłuchania w dniu

(...) marca 2017 r. zeznał, że projekty mebli uzgadniał ze Skarżącą, do nowo otwieranego sklepu w 2013 r. zostały wykonane meble na wzór umeblowania jednego ze "starych" jej sklepów, które już funkcjonowały w galerii (konstrukcja metalowa wieszaków z szufladami, wieszaki metalowe, przebieralnie, lada sklepowa oraz stoliki ekspozycyjne i postumenty przy witrynach), po pewnym czasie dorobione zostały dodatkowe meble, tj. półki w magazynie. Ponadto J. J. stwierdził, że do dziś realizują w razie potrzeby usługi naprawcze.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia (...) maja 2017 r. Komendy Miejskiej P. w G. zostały Skarżącej przedstawione zarzuty w sprawie o to, że:

- w dniu (...) grudnia 2013 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, na podstawie wcześniej złożonego wniosku o dotacje doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Powiatowy Urząd Pracy w G. w kwocie (...) zł netto na podstawie zawartej umowy dofinansowania na podjęcie działalności gospodarczej na kwotę (...) zł brutto z dnia (...) grudnia 2013 r. w ten sposób, że wprowadziła pracownika PUP w błąd i przedłożyła w celu uzyskania dla siebie dotacji na określony cel gospodarczy stwierdzający nieprawdę dokument - fakturę VAT nr (...) na kwotę (...) zł netto ze wskazana kwota za wykonanie mebli w kwocie (...) zł netto, którą to kwotę częściowo, tj. w wysokości (...) zł netto PUP uznał za podstawę do wypłacenia dotacji, wystawioną przez Przedsiębiorstwo (...) sp. z o. o z siedzibą w K. z dnia (...) grudnia 2013 r. dotyczący okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionego wsparcia finansowego, tj. refundacje kosztów wyposażenia trzech stanowisk pracy dla osób bezrobotnych w kwocie (...) zł brutto zgodnie z umową zawartą z Prezydentem G. dniu (...) listopada 2013 r., gdy w rzeczywistości poniosła koszty zakupu mebli wykazanych na przedmiotowej fakturze w kwocie (...) zł netto, gdyż te meble zakupiła od "PHU J. M. S., J. J." z siedzibą w G. fakturą (...) z dnia 17 października 2013 r. na kwotę (...) zł netto i w ten sposób spowodowała przyznanie dotacji za zakup mebli w kwocie (...) zł netto, gdy w rzeczywistości otrzymać mogła dotacje z tego tytułu w kwocie (...) zł netto działając w ten sposób na szkodę PUP G. w wysokości (...) zł netto,

- w dniu (...) grudnia 2013 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej na podstawie wcześniej złożonego wniosku o dotacje doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Powiatowy Urząd Pracy w G. w kwocie (...) zł brutto na podstawie zawartej umowy dofinansowania na podjęcie działalności gospodarczej na kwotę (...) zł z dnia (...) grudnia 2013 r. w ten sposób, że wprowadziła pracownika PUP w błąd i przedłożyła w celu uzyskania dla siebie dotacji na określony cel gospodarczy stwierdzający nieprawdę dokument - fakturę VAT nr (...) na kwotę (...) zł brutto wystawioną przez Przedsiębiorstwo (...) sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia (...) listopada 2013 r. dotyczący okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionego wsparcia finansowego, tj. refundacje kosztów wyposażenia dwóch stanowisk pracy dla osób bezrobotnych w kwocie (...) zł brutto zgodnie z umową zawartą z Prezydentem G. w dniu (...) listopada 2013 r., gdy w rzeczywistości nie poniosła przedmiotowych kosztów a ponadto jako osoby dla których dofinansowanie stanowisk pracy miało zostać zrefundowane wskazała H. i A. M., tj. swoich rodziców którzy pracy na stanowiskach sprzedawców w zawartym na czas umowy okresie nie wykonywali działając w ten sposób na szkodę PUP G. w wysokości (...) zł brutto.

Na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "(...)" Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, opisujący okoliczności oraz przebieg "współpracy" pomiędzy "(...)" Sp. z o.o. a firmą "P." O. W. M. K., nie można podzielić zarzutów. Organ wyjaśnił, iż z treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT wyraźnie wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi jest faktyczne nabycie tego towaru czy usługi. Zatem, skoro zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, iż posiadane przez Skarżacą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, iż zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur niepotwierdzających faktycznych czynności nie narusza prawa. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie jest zgodne również z obowiązującym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, iż neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa wspólnotowego zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1). Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie jest także sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanych w odwołaniu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia Skarżącej w transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności: zachowawcze zeznania męża Skarżącej odnośnie wykonywania usługi przez P. S. (Pan M. M. nie pamięta czy sami dokonali zakupu opraw oświetleniowych, ile osób wykonywało prace remontowe, nie potrafił stwierdzić, jak długo trwał remont i czy pracownicy z firmy P. S. mającej siedzibę w K. - byli zakwaterowani na terenie G.), brak dokumentacji potwierdzającej realizacje usług przez Spółkę oraz brak współpracy ze strony wystawcy pustych faktur wskazują, że Skarżąca świadomie współuczestniczyła w porozumieniu z P. S. - wystawcą pustych faktur VAT - w uszczupleniu należności budżetowych. O świadomym udziale Skarżącej w przyjmowaniu pustych faktu VAT świadczą sprzeczne zeznania M. M. oraz P. S. (wystawcy przedmiotowych faktur) dotyczące okoliczności dokonywania pomiaru mebli wyszczególnionych w fakturach. Z zeznań P. S. wynika, iż nie wiedział, kto dokonywał pomiarów lokali, gdzie miały być montowane meble, jeżeli ktoś to podwykonawcy. Natomiast z zeznań M. M. wynika, że to właśnie P. S. miał dokonywać pomiaru w każdym sklepie, a nawet szkicować sobie meble. O fikcyjnym wykonaniu mebli i usług, ich montażu przez Spółkę wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach świadczą także zeznania P. S. dotyczące wykonania mebli sklepowych. Wskazać należy, iż przy każdej fakturze wykazującej usługę wykonania mebli sklepowych przez Spółkę "(...)" P. S. sugerując się nazwą nabywcy wymienioną na fakturach, tj. "P." O. W. zeznał, że wykonane były typowe standardowe meble do sklepu obuwniczego. Załączone do faktur specyfikacje wykonanych mebli wskazują, że Spółka miała rzekomo wykonywać również meble do sklepów odzieżowych. P. S. w złożonym zeznaniu odnośnie faktury VAT nr (...) z dnia (...) października 2013 r. opisał, że lokal, w którym wykonano usługę mieścił się w budynku w "Centrum starej zabudowy G., stara kamienica. Lokal - sklep w kamienicy". Natomiast z załączonej do ww. faktury umowy z dnia (...) października 2013 r. wynika, że wykazane w zakwestionowanej fakturze prace remontowe wykonywane były w lokalu w G. G. przy ul. (...) położonej z dala od centrum miasta. W trakcie złożonego zeznania P. S. odmówił odpowiedzi na pytanie, gdzie dokonano zakupu opraw oświetleniowych i materiału do wykonania mebli i ich montażu oraz w jaki sposób dostarczono je do nabywcy. P. S. nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowej usługi remontowej oraz wykonania mebli sklepowych. Usługa remontowa wyszczególniona w zakwestionowanej fakturze musiała zostać wykonana przez inny podmiot, który nie został przez Skarżącą wskazany. Także usługi wykonania mebli sklepowych wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały również wykonane przez Spółkę "(...)". Z zeznań wspólników Spółki "J. " M. S. i J. J. wynika, iż ww. Spółka produkowała i sprzedawała dla Skarżącej meble do wszystkich sklepów znajdujących się w G. G. w M. C. Przyjmując zatem do rozliczenia ww. zakwestionowane faktury Skarżąca wiedziała, iż dokumentują one transakcje gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

Organ zauważył, że przedmiotowe faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "(...)" Spółkę z o.o., na których jako wystawca widnieje nazwisko P. S., nie były jedynymi "pustymi" fakturami, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wyszczególniony. W trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku VAT za lata 2011-2013 stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach nabyć VAT, ujęła także inną wystawioną przez P. S. fikcyjną - "pustą" fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia (...) sierpnia 2017 r. określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie i dokonał jego rzetelnej prawidłowej oceny, która nie przekracza granic swobody oceny dowodów, zakreślonych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu co do jakości dowodów dotyczących przeprowadzonych zeznań J. S. i K. K. organ zauważył, iż nie może to być przedmiotem postępowania. Organ pierwszej instancji wprowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie kwestionował transakcji dokonanych przez Skarżącą z firmami ww. osób, jak również nie przeprowadzał żadnych dowodów z udziałem tych osób w przedmiocie zakwestionowanych usług wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "(...)" Spółkę z o.o.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący ograniczenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyłączenie z jawności dowodów otrzymanych z Komendy Miejskiej P. w G., ze względu na interes publiczny czym organ pierwszej instancji naruszył prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 200 Ordynacji podatkowej, a także art. 179 § 1 wymienionej ustawy.

Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w B. rozpatrując zaskarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdził, iż nie uchybia ona prawu, a zatem nie znalazł podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania jak również jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania.

Organ uznał, że nie naruszono przepisów postępowania ani zasad, którymi powinny kierować się organy.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie:

1)

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 14 grudnia 2015 r.,

2)

przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia przez Organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie,

- art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych i brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego.

W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10).

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i jej męża, a także P. S. - rzekomego wykonawcy usług. Zeznania te są niespójne i z nich nie wynika, że wystawca faktur był wykonawcą zleconych prac.

Nadto z dokumentacji z P. wynika, że wobec strony toczy się postępowanie w związku z poświadczeniem nieprawdy co do usług wykonanych przez ww. w celu uzyskania funduszu z PUP na utworzenie miejsc pracy dla osób bezrobotnych, w tym własnych rodziców. Jak ustalono prace te wykonała zupełnie inna firma, a zatem twierdzenie o zachowaniu dobrej wiary w tej sytuacji nie może się ostać.

Wbrew zarzutom strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez ww. osoby nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, że wykonawcą zafakturowanych usług był P. S. z K. oraz że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy. Zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącą w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołano w przedstawionym powyżej stanie sprawy.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ocena zgromadzonych dowodów błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "(...)" wobec ustalenia, że podmiot ten nie mógł wykonać zafakturowanych usług, a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że firma "(...)" z K. nie wykonała zafakturowanych usług produkcji mebli dla skarżącej.

Z dokonanych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, wynika, że P. S. nie zatrudniał pracowników ani innych osób, nie posiadał zaplecza magazynowego jak i warsztatowego, nie posiadał maszyn i urządzeń ani nie dysponuje stosowną dokumentacją. Natomiast M. S., wspólnik firmy "J." zeznał, że od 10 lat produkuje i sprzedaje meble dla skarżącej, m.in. do nowootwartych sklepów w G. G.

Zeznający mąż skarżącej nie był w stanie odpowiedzieć konkretnie na żadne pytanie dot. robót wykonanych w sklepie przez P. S.

W ocenie Sądu przywołane okoliczności stanowiły dla organów podatkowych wystarczającą podstawę, aby uznać, że usług tych nie wykonał wystawca faktur.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.