Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723522

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 20 sierpnia 2019 r.
I SA/Bd 113/19
Niedopuszczalność ocen merytorycznych w decyzji kasatoryjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Teresa Liwacz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) września 2018 r. Burmistrz S. określił J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł. Organ wskazał, że J.W. jako osoba prawna jest użytkownikiem wieczystym gruntu na terenie Gminy S., gdzie prowadzi działalność zarobkową, co przejawia się m.in. w odpłatnym dostarczaniu wody mieszkańcom gminy S. oraz wystawianiu z tego tytułu faktur VAT.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca podała, że na nieruchomości oznaczonej jako działka nr (...) posadowiony jest budynek i budowla służąca do odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zadania w tej formie prowadzi samorządowa jednostka budżetowa, funkcjonująca w ścisłym powiązaniu z Gminą i jej budżetem, wykonując zadania własne Gminy. W związku z tym, na nieruchomości wykonywane są zadania Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i do tych celów wykorzystywana jest przedmiotowa nieruchomość. Nieruchomość nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem organu, Skarżąca na przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Aktywność Skarżącej może dotyczyć zarówno działalności wykonywanej w sferze użyteczności publicznej, jak i wykraczającej poza tę sferę. Tym samym aktywność tego rodzaju może stanowić działalność gospodarczą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W zakresie podnoszonej przez Gminę okoliczności, że nie prowadzi działalności zarobkowej, która prowadziłaby do uzyskania nadwyżki przychodu nad kosztami jej prowadzenia organ stwierdził, że w aktach sprawy brak jest kalkulacji cen za świadczone usługi, z której wynikać będzie bez żadnych wątpliwości, iż brak jest dążenia do osiągnięcia zysku lub że zysk występuje. Samo twierdzenie, że wystawiane są faktury VAT dla odbiorów i że następuje wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodnościekowej na rzecz gminy S. jest, w ocenie Kolegium, niewystarczające.

Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, ponieważ nie wskazuje na jakiej podstawie organ ustalał wartości budowli podlegających opodatkowaniu stawką 2%. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie poczynionych ustaleń. Podatnik w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 nie podał żadnej wartości posiadanych budowli oraz organ nie ustosunkował się także do składanych przez podatnika deklaracji na podatek rolny. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Gmina pomimo niespełniania ustawowo określonych przesłanek kreujących przedsiębiorcę, została uznana za prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Gmina faktycznie prowadzi działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, co doprowadziło organ do uznania konieczności dalszego procedowania w tej sprawie;

- naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie za podstawę decyzji kasatoryjnej okoliczności faktycznych, które nie wymagają ponownego zbadania i zostały przez organ odwoławczy błędnie ustalone w zakresie wskazanym w wyżej sformułowanych zarzutach skargi.

W uzasadnieniu skargi Gmina podała, że wykonując zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, powierzone samorządowemu zakładowi budżetowemu, tj. Gminnemu Zakładowi (...) w J. W., nie ma na celu osiągnięcia zysku, a jedynie zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Odnosząc się do przesłanki zarobkowego charakteru działalności Gmina wskazała, że aby uznać, iż jej działalność jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, Skarżąca powinna tak ukształtować wysokości opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki, aby osiągnąć nadwyżkę w stosunku do poniesionych kosztów. A contrario, skoro sposób ustalania cen przez Gminę i opłat za świadczone usługi nie wskazuje na dążenie do osiągnięcia dochodu (zarobku), tj. opłaty są skalkulowane na poziomie kosztów lub poniżej nich, to celem tej działalności nie jest zysk. Przesłanka zarobkowego charakteru wykonywanej działalności w tym przypadku więc nie występuje.

Skarżąca podkreśliła, że Gminny (...) w J. W. realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej. Nie są to wyłącznie zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem obejmują także zadania z zakresu m.in. utrzymania dróg, oświetlenia ulicznego, infrastruktury drogowej. Zaznaczyła w tym zakresie, że żaden z przepisów zawartych zarówno w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w ustawie o gospodarce komunalnej, nie stwierdza wprost, iż zadania z zakresu użyteczności publicznej należą do gminnej działalności gospodarczej, a jedynie do gospodarki gminnej. W takiej sytuacji budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia (...) września 2018 r. Burmistrz S. określił J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł. Wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z przywołanego przepisu prawa.

W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia.

Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84.

Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

W rozpatrywanej sprawie SKO zauważyło, że w wyroku z dnia 13 marca 2017 r., I SA/Bd 881/16 tut. Sąd uchylił decyzję Kolegium, z uwagi na to, iż organ nie ustalił, czy skarżący - Gminny (...) w J. W., jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a także czy prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że aktywność jednostek samorządu terytorialnego może stanowić działalność gospodarczą i powinna być interpretowana w ten sposób w sytuacjach, w których spełnia przesłanki określone w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zasada ta dotyczy przy tym każdego rodzaju aktywności jednostek samorządu terytorialnego, tj. zarówno działalności wykonywanej w sferze użyteczności publicznej, jak i wykraczającej poza tę sferę.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji SKO - odwołując się do powyższego wyroku - wskazało, że aktywność Gminy polegająca na wykonywaniu zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej może stanowić działalność gospodarczą. Zauważyło jednocześnie, że Skarżąca podnosiła, iż nie prowadzi działalności zarobkowej. Także w skardze Strona twierdzi, że sposób ustalania przez nią cen i opłat za świadczone usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie wskazuje na dążenie do osiągnięcia dochodu, bowiem opłaty są kalkulowane na poziomie kosztów lub poniżej nich. W celu jednoznacznego przesądzenia tej kwestii SKO w zaskarżonej decyzji wskazało na konieczność wyjaśnienia sposobu kalkulacji cen za świadczone usługi, z której będzie wynikać bez żadnych wątpliwości, czy zysk występuje czy też nie. W ocenie organu odwoławczego samo twierdzenie Burmistrza S., iż wystawiane są faktury VAT dla odbiorców i że następuje wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na rzecz Gminy S. jest niewystarczające. W przypadku rozstrzygnięcia, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą - zdaniem SKO - organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić w jaki sposób ustalał wartość budowli podlegających opodatkowaniu stawką 2%. Nadto, w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej Burmistrz S. winien ustosunkować się też do składanych przez Gminę deklaracji na podatek rolny (znajdujących się w aktach sprawy). Zauważyć bowiem trzeba, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. SKO dostrzegając występujące niejasności oraz braki w materiale dowodowym zasadnie uznało, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Burmistrza S. wykazuje braki co do uznania prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę w podanym przedmiocie i tak organ I instancji jest obowiązany odczytywać zalecenia SKO. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie przez organ, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji znajduje się stwierdzenie, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą, lecz należy je odczytywać w kontekście dalszych wywodów organu, z których wynika, iż aktywność Skarżącej w sferze użyteczności publicznej jak i poza tą sferą, może stanowić działalność gospodarczą, gdy spełnione są przesłanki wymienione w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem organ odwoławczy nie przesądził o tym, że Gmina faktycznie prowadzi działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym. Wręcz nakazał zbadanie tej kwestii organowi pierwszej instancji poprzez ustalenie, czy z tytułu świadczonych usług osiąga ona zysk. Kwestia zatem, czy Gmina rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą wymaga wyjaśnienia i nie została przesądzona. SKO nie zajęło więc merytorycznego stanowiska, że Skarżąca taką działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej prowadzi i tak organ pierwszej instancji obowiązany jest przyjmować zalecenia organu odwoławczego. Wskazówki organu odwoławczego nie miały zatem merytorycznego charakteru i organ ten nie rozstrzygał za organ pierwszej instancji o treści przyszłej decyzji. Sąd zauważa, że takie wskazówki nie miałyby charakteru prawnie wiążącego. W dalszym postępowaniu Strona może przedstawiać dowody i argumenty potwierdzające zasadność jej twierdzeń.

Natomiast zarzuty merytoryczne Strona może podnosić, gdy organ przesądzi kwestię wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie także do jej oceny z punktu widzenia przepisów o przedawnieniu, tj. art. 70 i dalszych O.p. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem wykazać dowodowo, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, iż nie wygasło.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.