Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3081526

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 września 2020 r.
I GSK 912/17
Uzasadnienie wyroku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska.

Sędziowie: NSA Barbara Mleczko-Jabłońska, del. WSA Piotr Kraczowski (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz (...) 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17, oddalił skargę (...) (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MF lub organ) z (...) stycznia 2017 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka (...) czerwca 2016 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. W opisie zdarzenia przyszłego podała, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (PKD 23.61.Z.) We wniosku opisała proces technologiczny składający się z 9 etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadała pytanie: czy zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych spółki przez urządzenia w ramach 9. etapów: przyjęcia i magazynowania surowców; przygotowania mieszanki betonowej; formowania wyrobów; kontroli jakości na stronie mokrej; dojrzewania wyrobów; kontroli jakości na stronie suchej; pakowania wyrobów; magazynowania i wydawania wyrobów gotowych; procesów obróbczych oraz drobne urządzenia wykorzystywane w ramach etapów i urządzenia wykorzystywane w zakładach spółki do celów socjalnych i biurowych - powinny być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych i tym samym będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.; dalej: upa). Z zastrzeżeniem spełnienia warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b upa.

W opinii spółki na pytanie to należy odpowiedzieć pozytywnie.

Organ ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i pismem z 13 września 2016 r. - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: op) - wezwał spółkę do ich uzupełnienia, poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie, czy poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24 października 1990 r. str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 3037/90), a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu; oraz o nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej.

W zakreślonym terminie spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny o brakujące informacje dotyczące opisu zdarzenia przyszłego i uzasadnienia jej stanowiska oraz nadesłała opinię klasyfikacyjną. W odniesieniu do wezwania dotyczącego klasyfikacji każdego z osobna procesu produkcji, spółka stwierdziła, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie, gdyż rozróżnienie wskazane przez organ nie jest możliwe do dokonania z punktu widzenia zasad metodycznych klasyfikacji NACE. Podkreśliła, że z otrzymanej przez nią opinii klasyfikacyjnej wynika, w jej wypadku proces produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym w całości mieści się w kodzie DI 26 NACE rev. 1 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", a w konsekwencji poszczególne etapy produkcji ("podprocesy"), mające służyć wytworzeniu wyrobu gotowego, nie mogą być w sposób sztuczny wydzielane z zakresu procesu mineralogicznego, który wyłączony jest z opodatkowania na mocy postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51 z 31 października 2003 r.; dalej: Dyrektywa energetyczna) i ustawy o podatku akcyzowym.

MF postanowieniem z (...) października 2016 r. uznał, że spółka mimo złożenia dokumentu pełnomocnictwa nie dokonała uzupełnienia opisu stanu zdarzenia przyszłego zgodnie z jego wezwaniem i pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, MF postanowieniem z (...) stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z (...) października 2016 r.

Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że wezwanie było uzasadnione, ponieważ od wskazania przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy każdy z osobna etap produkcji jest w całości procesem klasyfikowanym w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 zależy zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b op, gdyż kwestia przyporządkowania podprocesu do odpowiedniego kodu w nomenklaturze NACE wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 op. Sklasyfikowanie procesu produkcji do odpowiedniego kodu w Nomenklaturze NACE, przekracza kompetencję interpretatora, gdyż jest to swoiste zagadnienie wstępne, które nie może być rozstrzygnięte przez organ. Skoro więc spółka nie uzupełniła wniosku w sposób umożliwiający udzielenie prawidłowej wykładni prawa, gdyż nie wskazała, które etapy produkcji są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a zatem które są procesami mineralogicznymi, w których wykorzystywana jest energia elektryczna, należało wniosek o wydanie interpretacji spółki pozostawić bez rozpoznania.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że spółka nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 14b § 3 op i nie uczyniła zadość wymogom wezwania organu do usunięcia braków formalnych pisma w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie odpowiedniego grupowania statystycznego wykonywanych przez stronę czynności, co uzasadniało oddalenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 14g § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h op.

Sąd stwierdził, że organ zasadnie wywodził z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa istnienie rozróżnienia pomiędzy procesem (mineralogicznym) a produkcją, a także to, że zwolnienie dotyczy wyłącznie procesów a nie całej produkcji, składającej się z poszczególnych etapów. Zdaniem WSA organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu mineralogicznego nie jest równoznaczne z pojęciem produkcji, co oznacza, że nie wszystkie opisane przez spółkę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych zachowań skorzysta ze zwolnienia podatkowego. WSA wyjaśnił, że pogląd dotyczący przyjętej klasyfikacji i braku podstaw do wydzielania z produkcji poszczególnych jej etapów, spółka wywodziła z otrzymanej od organu statystycznego opinii. W związku z tym stwierdził, że odpowiedź ww. organu odpowiadała treści zapytania spółki, która nie wskazała, że jej intencją jest ocena grupowania poszczególnych procesów.

Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że skoro organ był uprawniony do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku (w postaci wykazania, że poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami skalsyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26), to bezprzedmiotowe są pozostałe zarzuty skargi dotyczące milczącej interpretacji oraz oceny złożonego pełnomocnictwa. Przy czym WSA dodał, że nawet przyjęcie, że wezwanie spółki nie miało uzasadnienia nie daje podstaw do twierdzenia istnienia milczącej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny podjął działania w zakreślonych terminach, ewentualna ich ocena nie może uzasadniać tezy o bezczynności.

W efekcie WSA, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 618 ze. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę spółki.

Spółka skargą kasacyjna zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.; dalej: pusa), poprzez nieuchylenie rozstrzygnięć organu wydanych w obu instancjach i nieumorzenie postępowania administracyjnego, pomimo istnienia przesłanek do jego umorzenia, oraz naruszenia przez organ:

a. art. 14g § 1 w zw. z art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 op poprzez wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której - z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d § 1 op - dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż na podstawie art. 14o § 1 op wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

b. art. 14g § 1 op poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo złożenia przez skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku zawierającego wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

c. art. 14b § 1 oraz 14d § 1 op poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie w sytuacji spełnienia przez wniosek wymogów określonych w art. 14b § 3 op oraz pozostałych wymogów określonych przepisami prawa;

d. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 op poprzez bezzasadne wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku (pismo organu z (...) września 2016 r.) w sytuacji spełnienia przez wniosek wymogów określonych w art. 14b § 3 op, tj. wyczerpującego przedstawienia przez spółkę zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, oraz spełnienia pozostałych wymogów określonych przepisami prawa;

e. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ, iż spółka nie uzupełniła wniosku w odpowiedzi na wezwanie organu z (...) września 2016 r., pomimo przesłania przez spółkę odpowiedzi na ww. wezwanie w terminie wyznaczonym przez organ;

f. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa poprzez bezzasadne przyjęcie, iż do określenia zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest odrębne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, pomimo iż proces ten w całości spełnia definicję procesu mineralogicznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa;

g. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op oraz 32 ust. 1 Konstytucji poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo, że inne podmioty w takich samych sprawach (zakres zwolnienia z akcyzy energii lub gazu wykorzystywanych w procesach mineralogicznych) i na podstawie podobnie szczegółowo opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) interpretacje od organu oraz innych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji dotychczas otrzymywały, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również konstytucyjna zasada równości podmiotów wobec prawa;

h. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 op poprzez uznanie przez organ, iż opis sprawy zawarty we wniosku nie został przez spółkę zaprezentowany w sposób umożliwiający wydanie interpretacji, co nie odpowiada faktom oraz treści przepisów, na których organ oparł swoje stanowisko;

i. art. 138a § 5 oraz 194a § 2a op w zw. z art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publicznej poprzez uznanie, iż przesłane wraz z wnioskiem za pośrednictwem systemu ePUAP pełnomocnictwo nie spełniało wymogów dokumentu elektronicznego.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a. lakoniczne odniesienie się w uzasadnienia wyroku do zarzutów skargi dotyczących milczącej interpretacji oraz nieodniesienie się do zarzutów dotyczących oceny dołączonego do wniosku pełnomocnictwa na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ był uprawniony do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne;

b. lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op oraz art. 32 Konstytucji, które WSA uznał za bezzasadne nie dokonując przy tym jakiejkolwiek analizy stanów faktycznych występujących w podobnych do niniejszych sprawach, których rozstrzygnięcia skarżąca przywołała w skardze.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do określenia zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest odrębne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, pomimo iż proces ten - z uwagi na zaklasyfikowanie go do kodu Dl 26 nomenklatury NACE - w całości spełnia definicję procesu mineralogicznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa, a sama nomenklatura NACE, którą posługuje się ten przepis nie służy do klasyfikowania elementów czy etapów procesów produkcyjnych tylko całych rodzajów działalności gospodarczej (w przypadku kodu Dl 26 - działalności polegającej na produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych);

2. art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie na gruncie sprawy, polegające na przyjęciu, iż:

- przepisy te stanowią prawną podstawę do wprowadzenia do ustawy akcyzowej zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa, podczas gdy podstawę tą stanowi art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym dyrektywa ta nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, zdefiniowanych w tym przepisie w sposób identyczny jak w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa;

- polski ustawodawca, korzystając z możliwości ukształtowania zwolnienia podatkowego przewidzianej w art. 17 Dyrektywy energetycznej nadał temu elementowi konstrukcji podatku własną treść, podczas gdy pojęcie "procesy mineralogiczne" stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, zdefiniowane w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy energetycznej, a art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 stanowią jedynie implementację ww. normy unijnej do krajowego porządku prawnego.

3. art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w zw. z brzmieniem kodu Dl 26 w rozporządzeniu 3037/90, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie na gruncie sprawy, polegające na: pominięciu normatywnej treści tego przepisu, który definiuje procesy mineralogiczne jako "produkcję wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" sklasyfikowaną pod kodem Dl 26 nomenklatury NACE, oraz przyjęciu - wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 upa oraz brzmieniu kodu Dl 26 w rozporządzeniu 3037/90 - iż art. 2 ust. 1 pkt 33 upa nie odnosi się do produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, a jedynie do procesów mineralogicznych (zdefiniowanych inaczej niż definiuje je art. 2 ust. 1 pkt 33 upa), podczas których ma miejsce produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych;

4. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b op poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest zobowiązany dokonać klasyfikacji (tu: procesu produkcyjnego) w nomenklaturach statystycznych (tu: nomenklatura NACE), w sytuacji podania we wniosku wszelkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania takiej klasyfikacji (tu: szczegółowy opis poszczególnych etapów procesu produkcyjnego przedstawiony przez skarżącą), pomimo tego, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (tu: o zakres zwolnienia z podatku akcyzowego) nie jest możliwe bez dokonania takiej klasyfikacji.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie wyroku w całości i - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Spółka wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z (...) września 2020 r. spółka, wskazując na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymała zasadność zarzutów kasacyjnych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przede przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej podając, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (PKD 23.61.Z.) i opisała proces technologiczny składający się z 9. etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. W jej ocenie zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych, przez urządzenia w ramach opisanych etapów, powinny być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych, i jako takich korzystających ze zwolnienia o jakim mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa.

Organ interpretacyjny ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i wezwał spółkę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie, czy poszczególne etapy produkcji wskazanych we wniosku produktów oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90, a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu oraz o nadesłanie pełnomocnictwa.

Odpowiadając na wezwanie, spółka wskazała, że według opisanej skarżąca opinii klasyfikacyjnej (nr (...)), cały proces produkcyjny opisany przez spółkę w zdarzeniu przyszłym, w tym wszystkie etapy składające się na ten proces, należy klasyfikować łącznie w grupowaniach PKD-2007 23.61.Z i PKD-2004 26.61.Z, co przekłada się na kody NACE Rev.2 i Rev.1. Nadesłała także pełnomocnictwo.

Organ stwierdził, że przekazane informacje nie były wystarczające do uznania, że spółka zaprezentowała opis zdarzenia w sposób umożliwiający wydanie interpretacji w żądanym przez nią zakresie, co WSA zaaprobował.

Skarżąca kasacyjnie z takim stanowiskiem się nie zgadza - i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła szereg uchybień w postaci naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 135, art. 145 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2; art. 14g § 1 w zw. z art. 14d § 1 i art. 14o § 1 op; art. 14b § 1 oraz 14d § 1 op; art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 op; art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h op; art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa; art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op oraz 32 ust. 1 Konstytucji; art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 op; art. 138a § 5 oraz 194a § 2a op w zw. z art. 20a ust. 1 i 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publicznej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sposób sporządzenia zarzutów i ich uzasadnienie powoduje, że dla jasności wywodu należy podzielić je na trzy pola sporu.

Pierwsze pole dotyczy tego, czy niezbędne do wydania przez organ interpretacji indywidulanej było przedstawienie przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego dodatkowych informacji, że poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90.

Drugie pole dotyczy zasadności wezwania przez organ nadesłania pełnomocnictwa, które zostało złożone przez spółkę wraz z wnioskiem za pośrednictwem systemu ePUAP.

Trzecia pole dotyczy tzw. interpretacji milczącej w wyniku naruszenia terminu do wydania interpretacji indywidulanej.

Przy czym wskazać należy, że równocześnie - w stosunku do drugiego i trzeciego pola sporu (tj. kwestii pełnomocnictwa i milczącej interpretacji) - skarżący kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzuty opisane zaś w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 pusa) mają charakter wynikowy i ich uznanie zależy od uprzedniej oceny za trafne bądź nietrafne wyżej opisanych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty z pierwszej grupy są celne.

Skarżąca kasacyjnie w tym zakresie trafnie odwołuje się orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 op), w którym wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. wyroki NSA z: 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18; 15 stycznia 2020 r., II FSK 344/18 i II FSK 345/18; 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Podkreśla się także, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2019 r., II FSK 347/17; 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16; 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12).

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, według którego wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania, a tym samym podlegają one wykładni organu podatkowego nie tylko w procesie stosowania prawa ale również w postępowaniu interpretacyjnym analogicznie do innych przepisów ustaw podatkowych. W przeciwnym razie, gdyby organ był związany klasyfikacją podaną przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy determinuje ona skutki podatkowe objęte pytaniami zawartymi we wniosku, musiałby w każdej sytuacji podzielić stanowisko wnioskodawcy. Przekreślałoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniało wnioskodawcy ochrony, która powinna z niej wynikać (por. wyroki NSA z: 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; 24 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17).

Przechodząc ściśle do przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, skład orzekający podziela i przyjmuje jako własne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w wyroku z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17, zapadłym w sporze analogicznym jak w rozpoznawanej sprawie. W przywołanym wyroku spór dotyczył klasyfikacji procesów na potrzeby określenia zakresu zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w procesach mineralogicznych.

W wyroku tym NSA jednoznacznie wskazał, że "sklasyfikowania w nomenklaturze NACE przedstawionej we wniosku działalności winien dokonać organ w ramach interpretacji. Sąd uznał bowiem, iż spółka w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła opis stanu faktycznego. Opisała bowiem dokładnie proces produkcyjny rdzeni piaskowych i wskazała, że w jej ocenie proces ten mieści się w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa i powinien być sklasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dalej sąd I instancji skonstatował, że w tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był przeanalizować, czy w związku z tym spółce może przysługiwać zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 upa". NSA dodał, że "kwestia przyporządkowania do właściwego kodu NACE działalności, w okolicznościach faktycznoprawnych przedstawionych we wniosku o interpretację, mieści się w zakresie stanu prawnego i podlega procesowi wykładni".

Ponadto dodać należy, co trafnie zauważa skarżąca kasacyjnie, że zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, wielokrotnie oceniały merytorycznie wnioski o wydanie interpretacji w stanach faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie, tj. bez potrzeby klasyfikacji statystycznej w nomenklaturze NACE podprocesów produkcji (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2020 r., I GSK 617/17; 11 marca 2020 r., I GSK 676/17; 17 września 2019 r., I GSK 171/17; 28 listopada 2019 r., I GSK 342/17; 21 listopada 2019 r., I GSK 302/17).

W myśl art. 30 ust. 7a pkt 4 upa - zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Definicja procesów mineralogicznych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa - bezpośrednio odwołuje się dla klasyfikacji NACE. Przy czym nomenklatura NACE, nie służy do klasyfikowania elementów czy też etapów procesu produkcyjnego tylko rodzajów działalności gospodarczej (w przypadku kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych"). Nieprawidłowe było zatem przyjęcie przez WSA, że do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest wyodrębnienie i oddzielne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego. Wymóg "przypisania" każdego z tych etapów do odpowiedniego kodu NACE/PKD jest bowiem sprzeczny z zasadami metodycznymi klasyfikacji NACE/PKD i sprzeczny z celem utworzenia tych klasyfikacji.

Powyższe oznacza, że zdarzenie przyszłe zostało przez wnioskodawcę opisane dostatecznie, a więc w sposób nadający się do wydania interpretacji przez organ, skoro we wniosku jednoznacznie wskazano, że wszystkie etapy procesu technologicznego - z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej - stanowią łącznie jedną działalność objętą jednym kodem nomenklatury NACE Rev. 1, która odpowiada kodowi DI 26.61.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA błędnie zaakceptował działanie organu w postaci wezwania spółki - w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op - do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wykazanie, że poszczególne etapy produkcji i czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. W efekcie WSA błędnie zaaprobował zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie pisemnej interpretacji z omówionego powodu.

W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione.

Pozostałe zarzuty z pierwszego i drugiego pola sporu (dotyczące pełnomocnictwa i interpretacji milczącej), muszą być poprzedzone uwagą, że w tym zakresie WSA w istocie nie prowadził jakichkolwiek rozważań, mimo sformułowania takich zarzutów w skardze. Wynikało to z tego, że WSA uznał te zarzuty za bezprzedmiotowe, skoro organ był uprawniony do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku w zakresie wyżej opisanej klasyfikacji NACE, co przesądzało wówczas o wyniku sprawy.

W istocie więc WSA merytorycznie nie odniósł się do zarzutów dotyczących pełnomocnictwa i interpretacji milczącej, co zresztą zauważa sama skarżąca kasacyjnie stawiając w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że zgodnie z omawianym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r., I OSK 1945/18).

Nie ulega wątpliwości, że kwestia pełnomocnictwa i interpretacji milczącej, jak wskazano wyżej, nie była przedmiotem szerszych rozważań WSA. W tym więc zakresie istota sprawy, o jakiej mowa w art. 188 p.p.s.a., nie została dostatecznie wyjaśniona. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może ww. zarzutów zawartych w skardze do WSA rozpoznać jako pierwszy, ponieważ kontrola taka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z takich samych powodów pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które dotychczas nie były badane przez WSA, okazały się przedwczesne.

W tej sytuacji WSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rozpozna zarzuty skargi w zakresie prawidłowości (potrzeby) wezwania spółki przez organ do uzupełnienia pełnomocnictwa, a następnie oceni, czy w sprawie doszło - jak twierdzi skarżąca spółka - do wydania tzw. interpretacji milczącej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 380 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika spółki (180 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.