I GSK 860/20, Stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3047636

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. I GSK 860/20 Stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Dariusz Dudra.

Sędziowie: NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), del. WSA Izabella Janson.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 751/19 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

1. oddala skargę kasacyjną;

2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 751/19 oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Skargą kasacyjną T. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, z ostrożności procesowej wniósł o zmianę wyroku poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 "ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych"):

1. art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 24 ust. 4, art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: u.s.u.s.), art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm., dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 924 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej warunkuje jej odpowiedzialność od istnienia odpowiedzialności podmiotu zobowiązanego. Zobowiązania A. Sp. z o.o. wygasło w styczniu 2017 r.;

2. art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 i 32 u.s.u.s., art. 93 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia, którego termin upłynął dnia 31 grudnia 2016 r.;

3. błędne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 31 i 32 u.s.u.s., ponieważ zastosowanie wadliwych tytułów egzekucyjnych (uchylonych przez organ podatkowy) nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 5 u.s.u.s., ponieważ nie ma on zastosowania do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Argumentacje na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać oprócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Także formułując zarzut naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne wobec stwierdzonych przez NSA pewnych wad konstrukcyjnych rozpatrywanej skargi kasacyjnej, przede wszystkim w zakresie sformułowania zarzutów, które przedstawione łącznie nie uwzględniają odrębności podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Nie wynika również jaką formę naruszenia wskazanych przepisów zarzuca kasator. Wadliwość dotycząca sformułowania zarzutów jest jednak możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odmiennych stanowisk kasatora i akceptującego stanowisko organu Sądu I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako osoby trzeciej za zobowiązania A. sp. z o.o. w W. Składający skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że zobowiązanie Spółki wygasło dnia 1 stycznia 2017 r., co oznacza, że z chwilą przedawnienia zaległości Spółki, zaległości te wygasają i nikt nie ponosi za nie odpowiedzialności. Z kolei organ i Sąd uznały, że należności dłużnika pierwotnego A. sp. z o.o. w W. w chwili doręczenia tytułów wykonawczych skarżącemu kasacyjnie - w dniu 18 maja 2018 r. - nie były przedawnione. Kluczowym w zakresie tego sporu jest pogląd organu i aprobującego go Sądu, że organ wykazał, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony do dnia zakończenia postępowania, które trwało do 10 grudnia 2014 r. W tej dacie zostało bowiem umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Co najistotniejsze w tym sporze, organ i Sąd przyjęły, że doręczenie dłużnikowi pierwotnemu upomnień i tytułów wykonawczych za poszczególne okresy, precyzyjnie wymienione na str. 6-7 uzasadnienia organu odwoławczego, stanowi o wypełnieniu przesłanki koniecznej dla zawieszenia terminu przedawnienia wobec dłużnika pierwotnego. Natomiast zdaniem kasatora czynności te nie wywołują takiego skutku jako czynności techniczne.

Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była rozpoznawana powtórnie, w związku z wyrokiem w sprawie I SA/ Bd 770/18, który stwierdził, że "Organ egzekucyjny odnosząc się do kwestii przedawnienia należności składkowych wobec dłużnika pierwotnego wskazał jedynie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było sukcesywnie w zakresie wszystkich okresów objętych decyzją orzekającą o odpowiedzialności skarżącego. Postanowieniem z 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Tak ogólnikowa - zdaniem Sądu rozpoznającego wówczas sprawę - analiza okoliczności uzasadniających brak przedawnienia należności wobec Spółki, w powiązaniu z brakiem w aktach sprawy dokumentów potwierdzających stanowisko organu, uniemożliwia weryfikację i ocenę zasadności argumentów organu egzekucyjnego i odwoławczego. Organ nie podał w jakiej dacie i jakie konkretne czynności (i w odniesieniu do jakich należności), o których dłużnik został zawiadomiony, spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem jest to istotne z perspektywy art. 24 ust. 5b u.s.u.s. stanowiącego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Brak szczegółowej analizy tych kwestii powoduje, że organ nie wykazał, ile dni trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i nie wskazał, o ile i do jakiej daty wydłużył się ten termin, tym bardziej, że dochodzone należności dotyczą zaległych składek, począwszy od miesiąca września 2010 r., które mogły już ulec przedawnieniu. Organ nie wskazał również, czy zaistniały inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia". Sąd ten również wskazał, że przepis art. 118 § 2 zdanie drugie O.p. będzie miał odpowiednie zastosowanie do oceny zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia należności składkowych. Organy ponownie rozpoznające sprawę, dzień doręczenia dłużnikowi pierwotnemu upomnień i tytułów wykonawczych za poszczególne okresy, uznały za datę podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek w rozumieniu art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wobec związania wytycznymi zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Gd 770/18. Argumentacja skargi kasacyjnej całkowicie okoliczność tę pomija. Autor skargi kasacyjnej podważa wyłącznie znaczenie dokonanej czynności polegającej na doręczeniu tytułów wykonawczych, odmawiając jej przymiotu czynności egzekucyjnej wywołującej określony skutek, nie dostrzegając, że w sprawie zostało przesądzone, że wobec dłużnika pierwotnego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z mocy art. 24 ust. 5b u.s.u.s. tj. od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, a za taką na gruncie tego przepisu należało uznać doręczenie tytułów wykonawczych za poszczególne okresy, co wszczynało postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki (por. też wyroki NSA z dnia 12 października 2007 r. sygn. II FSK 1339/06 i II FSK 1148/06).

W konsekwencji, zasadnie organ i Sąd I instancji uznał, że należności z tytułu składek dłużnika pierwotnego nie były przedawnione w chwili doręczenia skarżącemu kasacyjnie tytułów wykonawczych, wobec czego zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z 24 ust. 4 w zw. z art. 31 i art. 32 u.s.u.s. okazał się nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że z przepisu art. 118 § 2 O.p. zdanie pierwsze wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis ten nie będzie miał zastosowania do regulacji przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, ponieważ zagadnienie to zostało uregulowane odmiennie w przepisie art. 24 ust. 5d u.s.u.s. Z kolei ze zdania drugiego § 2 art. 118 O.p., wynikało, że przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Normy powołane w tym przepisie regulują kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s.), przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 70 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s.). Przepis art. 118 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej miał zatem odpowiednie zastosowanie do oceny zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia należności składkowych. Zagadnienie to szczegółowo omówił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09 stwierdzając, że art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. oraz art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej regulują - w odmienny sposób i w odniesieniu do różnych zobowiązań tę samą kwestię - przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu. Inny jest termin przedawnienia (odpowiednio - 5 i 3 lata) oraz początek biegu terminu (koniec roku, w którym decyzja została wydana w odniesieniu do należności z tytułu składek, a przy odpowiedzialności podatkowej, w którym została doręczona). Są to dwie różne regulacje prawne. Stąd też "odpowiednie" stosowanie do należności z tytułu składek art. 118 O.p. dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy nie ma odpowiedniej regulacji prawnej w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wobec powyższego w zakresie objętym dyspozycją § 2 tego artykułu odpowiednie zastosowanie będzie miało tylko zdanie drugie (przerwanie biegu przedawnienia). Jeśli chodzi o termin przedawnienia i jego bieg zastosowanie ma art. 24 ust. 5d u.s.u.s. W niniejszej sprawie decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. ZUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu składek, za okres począwszy od września 2010 r. do grudnia 2012 r. Mając zatem na uwadze treść przepisu art. 118 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy art. 31 u.s.u.s., pięcioletni termin umożliwiający organowi wydanie decyzji w odniesieniu do należności o najwcześniejszym terminie płatności tj. za miesiąc wrzesień 2010 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Z przepisu tego wynika bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat. Na dzień wydania decyzji tj. 28 czerwca 2013 r. termin ten nie upłynął, a zatem w tym zakresie organ nie naruszył przepisu art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Natomiast zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d u.s.u.s., obowiązującym w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Zatem, mając na uwadze podaną datę wydania decyzji, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji dla skuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego istotne jest czy nastąpiło zawieszenie bądź przerwa biegu terminu przedawnienia. Jak już wskazano wyżej, oceny tej należy dokonać w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 maja 2018 r. skarżący kasacyjnie odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia (k. 18-65 akt admin.). Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest zrozumiała. Kasator stawiając zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji zaistnienia przerwy terminu przedawnienia składek poprzez zajęcie rachunku bankowego, nie uzasadnia go na gruncie stanu faktycznego tej sprawy, ograniczając się do zacytowania jednego zdania wyjętego z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 2676/13. Jak powiedziano na wstępie, w uwagach dotyczących wymagań stawianych skardze kasacyjnej, Sąd drugiej instancji nie może domyślać się intencji kasatora, jeśli sposób sformułowania zarzutu to uniemożliwia. Pozostała natomiast argumentacja prezentuje stanowisko, którego Sąd kasacyjny nie podziela, czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach.

Z tych wszystkich względów zarzuty określone w pkt 2 i 3 nie zasługują na uwzględnienie.

W pkt 5 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 5 u.s.u.s. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, tym samym nie wynika z niego na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd. Natomiast NSA zauważa, że w omawianej sprawie w ogóle nie stosowano art. 25 ust. 5 u.s.u.s.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który reprezentował organ na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 50% stawki minimalnej - 480 zł, co dało kwotę 240 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.