I GSK 222/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2783691

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. I GSK 222/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zajda.

Sędziowie: NSA Ludmiła Jajkiewicz, del. WSA Artur Adamiec (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 665/16 w sprawie ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1. uchyla zaskarżony wyrok;

2. oddala skargę;

3. zasądza od G.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2990 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol w wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez G. T. (dalej: skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia (...) czerwca 2016 r., nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za październik 2012 r. i marzec 2013 r.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) marca 2016 r. określił G. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012 r. w wysokości 9.110 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 9.110 zł oraz opłatę paliwową za październik 2012 r. w wysokości 539,90 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 554,60 zł z tytułu posiadania oleju napędowego z niewiadomego źródła.

Organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych na rzecz Spółki D. Sp. Z o.o. sp.k, na podstawie umowy z podwykonawcą zawartej w dniu (...) maja 2012 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji akcyzowych oraz jest w posiadaniu faktury VAT nr (...) z dnia (...) października 2012 r., zawierającej dane: B. Sp. z o.o., potwierdzającej nabycie 5.000 I oleju napędowego. Do faktury zostały dołączone: dowód wydania i dowód k.p., potwierdzający otrzymanie przez ww. Spółkę w gotówce kwoty 27.367,50 zł. Ponadto podatnik był w posiadaniu faktur VAT nr (...) z dnia (...) marca 2013 r. i nr (...) z dnia (...) marca 2013 r., zawierające dane C. sp. z o.o. potwierdzających nabycie oleju napędowego w łącznej ilości 5.000 litrów. Do powyższych faktur zostały dołączone: dowód wydania WZ " i dowód k.p. z dnia (...) marca 2013 r., potwierdzający otrzymanie przez ww. spółkę w gotówce kwoty 16.162,20 zł oraz dowód wydania WZ i dowód k.p. z dnia (...) marca 2013 r., potwierdzający otrzymanie przez ww. spółkę w gotówce kwoty 10.774,80 zł. Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturami firmowanymi przez ww. spółki nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji akcyzowych - nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały w tych okresach oleju napędowego. Ich rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" na rzecz strony, które, jak się okazało w wyniku przeprowadzonej kontroli, są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Spółki te były podmiotami istniejącymi tylko i wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a nie prowadzącymi fizycznie legalnego obrotu tymi paliwami. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości opodatkowanej działalności gospodarczej, nie dokonywały także legalnego zakupu paliw i w związku z tym nie mogły dokonywać sprzedaży tego paliwa. Ponadto spółki te nigdy nie posiadały bazy paliwowej (tj. urządzeń i zbiorników do magazynowania paliwa) umożliwiającej obrót paliwami płynnymi. Nie dysponowały także niezbędnymi pojazdami, które dostarczałyby paliwo do odbiorców. A co najbardziej istotne nie posiadały koncesji na obrót paliwami płynnymi. Na tej podstawie organ uznał, że dostawy oleju napędowego udokumentowane ww. fakturami firmowanymi przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wprowadzając do obiegu tzw. "puste" faktury podmioty te legalizowały olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo ze zgromadzonych dowodów, w ocenie organu, wynikało, że wystawcą faktur potwierdzających zakup paliwa przez Spółkę B. było L. Spółka z o.o., która również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oprócz tego nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia (...) grudnia 2006 r. cofnął spółce taką koncesję.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2016 r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, uznając, że odwołanie skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym regulującej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i zasady jej wykonywania. Wskazując, że przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm., dalej: ustawa o autostradach) samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej. Organ odwoławczy wskazał, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zawierające pojęcia wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, art. 88 ust. 1 określającego podstawę opodatkowania oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określającego stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest to, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zaznaczył przy tym, że ciężar dowodu w tej materii spoczywa na podatniku. Organ ocenił, że zaewidencjonowane przez stronę faktury dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieją Spółki B. i C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ uznał jednocześnie, że ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wykładnia gramatyczna i systemowa tego przepisu potwierdza, że na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Tym samym, każdy z wymienionych w przepisie (art. 8 u.p.a.) podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie paliwa w okresie objętym niniejszym postępowaniem są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcami a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupione przez stronę paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. spółki, zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Materiał dowodowy wskazuje, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Zgromadzone dowody przeczą faktowi zakupu tych towarów przez stronę od podmiotów, których dane wskazane są na kwestionowanych fakturach. Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że podmioty te faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą nabywanego przez stronę paliwa, a same faktury miały na celu jedynie dokumentować te transakcje. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ wskazał jednocześnie, że ponieważ w sprawie stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu paliwami silnikowymi, tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za miesiące, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie z zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Na mocy zaskarżonej decyzji strona została uznana podatnikiem podatku akcyzowego. Konsekwencją powyższego została również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wprost wynika z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol w wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez G. T. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia (...) czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie są uzasadnione. Stwierdził, że dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały w 2012 r.-w przypadku B. Sp. z o.o., oraz w 2013 r. -w przypadku C. Sp. z o.o., oleju napędowego. Rola ww. spółek sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", które firmowały dostawy dokonywane przez inny, niezidentyfikowany podmiot. Z ustaleń wynikało, że ww. dostawcy paliwa - spółki B. i C. były podmiotami istniejącymi tylko i wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a nie prowadzącymi fizycznie legalnego obrotu tymi paliwami. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości opodatkowanej działalności gospodarczej, nie dokonywały także legalnego zakupu paliw, i w związku z tym nie mogły dokonywać sprzedaży tego paliwa. Nie ulega wątpliwości, w świetle materiału dowodowego, że cała "działalność" obu spółek, to działalność jednej, tej samej osoby, polegająca na "pośrednictwie" sprowadzającym się do wystawiania faktur. Wskazał przy tym, że sama okoliczność nabywania i zużywania przez skarżącego paliw została potwierdzona w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. W szczególności, w swoim zeznaniu z dnia (...).09.2014 r. (złożonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach), skarżący przedstawił okoliczności nabycia oleju napędowego w ilościach wynikających z faktur jak i wskazał na możliwości jego przechowywania. W znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Nadmienić również należy, że zapłata przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo miała formę gotówkową, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego były to kwoty znaczące. Sąd I instancji uznał, że wynikające z zeznania strony okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Sąd uznał jednocześnie, że podzielając stanowisko organu co kwestii nabywania i posiadania przez skarżącą oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury tj. niewiadomego pochodzenia, to brak jest uzasadnienia dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Wskazał, że z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły (w roku 2012 i 2013) dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/ 1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1196 zł/1000I, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany w 2012 i 2013 r. przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1728 z późn. zm.). Powyższe nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822 zł /1000I. Sąd I instancji uznał, że ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd podkreślił jednocześnie, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za m-ce: październik 2012 r. i marzec 2013 r. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a określający stawkę podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych oraz stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto uzasadnienie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z niewłaściwym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a, kiedy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie - na błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Powiązanie to jest poprawne jedynie w odniesieniu do normy art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Niewątpliwie Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Tak organ, jak i Sąd I instancji, tylko na podstawie akt sprawy uznali, że podatnik nabył i posiadał paliwo - olej z nieznanego źródła, które wykorzystał oraz, że nie można ustalić parametrów tego paliwa. Podkreślić należy, że naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania błędnej oceny przez Sąd I instancji ustalonych w sprawie faktów, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1954/18).

Podobnie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszą one, że doszło odmiennej, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, oceny przez Sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad, a sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mimo, że w podstawie prawnej uchylenia skarżonej decyzji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, to jednak nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wręcz odwrotnie przyjął je za postawę swojego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonał innej od skarżącego kasacyjnie organu subsumcji ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu opartego o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stwierdzić należy, że w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego, na podstawie faktur, paliwa, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z taką argumentacją Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt. I GSK 1954/18 - zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu ww. w celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Rację ma skarżący kasacyjnie, że w sprawie powinna mieć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 89 ust. P pkt 6 u.p.a. stawka obniżona ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy oleje napędowe o kodzie CN 27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1538/15).

Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.