Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2016/1/14

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 19 marca 2015 r.
I GSK 1987/13
Pobór akcyzy w przypadku kradzieży produktów ze składu podatkowego objętych procedurą zawieszenia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Rysz.

Sędziowie NSA: Magdalena Bosakirska, Dariusz Duda (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną O.O. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. w sprawie ze skargi O.O. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, a także - zgodnie z art. 204 pkt 1 powyższej ustawy - zasądził od O.O. Spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów sto osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 12 września 2013 r., V SA/Wa 2552/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.O. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacjonując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że 13 sierpnia 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99. We wniosku wskazano, że skarżąca jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (dalej: oleje smarowe). W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych, które mogą powstawać w toku produkcji tych wyrobów bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem (np. parowanie, nieszczelność instalacji, wypadek cysterny). Powyższe niedobory nie są spowodowane zamierzonym działaniem skarżącej, ale są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń niezależnych od jej woli.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: "Czy straty olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w toku produkcji wyrobów akcyzowych i w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?"

Zdaniem skarżącej, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), z ubytkami wyrobów akcyzowych możemy mieć do czynienia jedynie w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zerowa. Oleje smarowe objęte kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem nie stanowią, w ocenie wnioskodawcy, wyrobów akcyzowych, w stosunku do których mogą powstawać ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Dlatego też straty tych wyrobów w toku magazynowania lub transportu nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą, nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania olejów smarowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego. Skoro ustawodawca, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne, czyli niepodlegające opodatkowaniu straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować straty olejów smarowych (również zaliczanych do wyrobów energetycznych), określiłby poziom dopuszczalnych strat/ubytków tych wyrobów w analogiczny sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną z 29 października 2009 r. nr (...), uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, które nie są określone w załączniku nr 2 do u.p.a., powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W celu ochrony interesów wnioskodawcy niedobory powstałe z przyczyn losowych lub siły wyższej powinny być należycie udokumentowane.

Minister Finansów indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2012 r. zmienił interpretację z dnia 29 października 2009 r., stwierdzając, że:

1)

nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu akcyzą;

2)

nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu stwierdził, że definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99). W konsekwencji, w odniesieniu do powyższych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a. W związku z wejściem w życie, z dniem 1 września 2010 r., ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013), treść tego przepisu uległa zmianie.

Na podstawie tego przepisu powstaje obowiązek podatkowy z stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy, kiedy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, iż np. są one zwolnione od akcyzy. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania, oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, że niedobory olejów smarowych opodatkowanych akcyzą, powstałe w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 23 lipca 2012 r.

W skardze na powyższą interpretację prawa podatkowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), przytoczył treść art. 8 i odwołał się do definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. i związanych z nią skutków prawnych. Zdaniem Sądu I instancji czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe regulowane w ustawie, a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową powinny być objęte. Ustawodawca całkowicie pominął kwestię właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości poniesienia strat, a uwzględnił jedynie stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy. Straty w przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych, będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych - "niedoborów", niebędących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki".

Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., stanowiących m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy "niedoborów", nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia bez znaczenia pozostają zatem wskazywane przez skarżącą przyczyny powstania "niedoborów" jako skutki transportu produktu. Zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z opodatkowania, oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie granice nie zostały określone. W związku z tym wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy zatem powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowano w ADT, czy obecnie w e-AD. Ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.a. Natomiast obowiązek opodatkowania niedoborów wynika z art. 8 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 3 oraz art. 41 ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.a. Zauważył, że w obrocie wyrobami akcyzowymi zdarza się, że odbiorca otrzymuje przesyłkę wyrobów, których ilość wpisana na ADT nie odpowiada rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów, jednak brakująca ilość nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. z uwagi na fakt, iż są to wyroby, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzową inną niż stawka zerowa (oleje smarowe). W stosunku do tej brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., znajdzie zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Z kolei przepis art. 41 ust. 5 u.p.a. stanowi podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Nie można uznawać, że stanowi on podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do brakujących ilości wyrobów akcyzowych (w tym niedoborów olejów smarowych), których odbiorca nie potwierdził. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowość interpretacji zaskarżonej skargą została przez organ przekonująco wykazana.

W skardze kasacyjnej O.O. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

- błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. przez przyjęcie, że ubytki olejów smarowych objętych kodami C 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do opodatkowania akcyzą ubytków olejów smarowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99;

niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, że w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w dokumencie ADT (w obecnie obowiązującym stanie prawnym w e-AD) skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązkiem zapłaty akcyzy od ilości wyrobów niepotwierdzonych w dokumencie ADT (w obecnie obowiązującym stanie prawnym w e-AD).

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że przyjęcie tak szerokiego zakresu art. 8 ust. 1 u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji, prowadziłoby do konieczności opodatkowania ubytków innych niż zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., w tym także strat powstałych w trakcie produkcji. Na zamiar wyłączenia ubytków produkcyjnych z opodatkowania, a zatem i innych ubytków niż określone w art. 8 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., wskazuje nie tylko brak ich opodatkowania w treści ustawy, w jej warstwie językowej, lecz także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1083). Zdaniem skarżącej straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych z punktu widzenia opodatkowania akcyzą dzielą los ubytków/niedoborów powstałych w trakcie transportu i magazynowania. Jest to ten sam zakres ubytków wyłączonych z definicji ustawowej i nieobjętych art. 8 ust. 3 u.p.a. Skoro straty produkcyjne nie mogą podlegać i nie podlegają opodatkowaniu ze względu na ich wyłączenie z ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, to i straty powstałe w transporcie, wynikające z dokumentu ADT, także nie podlegają opodatkowaniu. Fakt, iż opisane we wniosku oleje smarowe nie mogą być uznane za ubytki w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., nie świadczy jeszcze o tym, że zamiarem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym strat o tożsamym co ubytki określone w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a. charakterze, których powstanie może nastąpić wskutek procesów/zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Odmienna interpretacja art. 8 ust. 1 u.p.a. dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest oparta na domniemaniu powstania obowiązku podatkowego w sposób niezgodny z art. 217 Konstytucji RP i sprzeczna jest z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który wskazuje, w jakich sytuacjach straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie również ubytków olejów smarowych, ustanowiłby odrębny przepis, który jednoznacznie wprowadziłby taki przedmiot opodatkowania, czyniąc tym samym zadość regule wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej w świetle art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Tym samym przepis ten nie może mieć zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nawet jeśli uznać, że powstałe ubytki olejów smarowych, powstałe tak w magazynowaniu, jak i transporcie, nie są objęte potwierdzeniem (i obowiązek podatkowy nie wygasa), to brak jest przepisów, na podstawie których podlegałyby one opodatkowaniu. W sytuacji gdy skarżąca otrzymuje raport odbioru, to mimo że wskazano w nim mniejszą ilość odebranego wyrobu, niż deklarowana przez skarżącą, obowiązek podatkowy wygasa wobec skarżącej w całości i nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sam autor skargi kasacyjnej więc wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, Lex nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, rozważania należy rozpocząć od najdalej idących argumentów zawartych w treści złożonego środka zaskarżenia dotyczących naruszenia Konstytucji, a konkretnie art. 217. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powołany wyżej art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych i stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Przewiduje zatem bezwzględną wyłączność ustawową podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1782/97). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany, i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 1566/11, Lex nr 1244075).

Zgodnie z omawianym przepisem wszystkie elementy stosunku podatkowoprawnego powinny wynikać z ustawy, w tym istotne z punktu widzenia tej sprawy podmiot i przedmiot opodatkowania. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z wyroków TK skonstatował, że podtrzymuje utrwalony w jego orzecznictwie pogląd, iż w ustawie powinny zostać uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Tożsame stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., I FSK 1675/12, Lex nr 1343852).

Koncentrując się na tych dwóch najważniejszych elementach stosunku podatkowoprawnego - podmiocie i przedmiocie relacji daninowej - należy wskazać, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 1-5 u.p.a. zaś są czynności i stany faktyczne w tych regulacjach wymienione. Takim przedmiotem opodatkowania w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka (podatnik - osoba prawna w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.) produkuje wyroby - oleje smarowe w składzie podatkowym, czyli wykonuje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - stanowiącą przedmiot opodatkowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach prawa, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Należy zatem stwierdzić, że na produktach, które zostały wyprodukowane w składzie podatkowym - olejach smarowych - spoczywa obowiązek podatkowy.

W omawianym stanie faktycznym mamy więc podmiot (Spółkę - osobę prawną), przedmiot (produkcję wyrobów akcyzowych - olejów smarowych) i obowiązek podatkowy powstały w związku z wyprodukowaniem olejów smarowych w składzie podatkowym - czyli sytuację zgodną z art. 217 Konstytucji. Mówiąc więcej, mamy do czynienia z przypadkiem aprobowanym w orzecznictwie co do zgodności z powołanym przepisem Konstytucji. Przepis ten bowiem należy - jak to wyżej już zauważono - postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zestawionych z nim przepisów art. 13 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. W tym miejscu należy podkreślić, że nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego został on w ustawie wyraźnie przewidziany.

Powstanie straty (np. w wyniku kradzieży olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wyrobach akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, czy to na etapie magazynowania, czy przemieszczania wyrobów akcyzowych - w ocenie NSA - skutkuje zakończeniem wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy obciążający wyroby akcyzowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Regulacjami, które znajdą w tym zakresie zastosowanie, są wskazywane zasadnie przez Ministra Finansów art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., dotyczący przemieszczania, w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. - co do różnicy niepotwierdzonej przez odbiorcę, w zakresie zaś magazynowania - art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 5 u.p.a. przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru (pkt 1) lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (pkt 2) - w części objętej potwierdzeniem. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy związane z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwalają na uznanie, że tylko w przypadku wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można uznać, że zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa również w stosunku do części wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru. Trudno byłoby też zaakceptować twierdzenie, że wyroby utracone podczas przesyłki, np. w wyniku kradzieży, są dalej objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skoro spod tej procedury zostały usunięte. Za dopuszczalne, w ocenie NSA, należy uznać - w zakresie interpretacji art. 42 ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 5 u.p.a. oraz kompetencji organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone w terminie - zastosowanie wnioskowania a fortiori: "Jeżeli A, to tym bardziej B" w postaci argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego na mniejsze): "Komu wolno jest więcej, temu tym bardziej wolno jest mniej". Skoro organ podatkowy ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów, co do których podmiot prowadzący skład podatkowy nie otrzymał w terminie dwóch miesięcy potwierdzenia odbioru tych wyrobów (art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), to tym bardziej ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do tych tylko wyrobów, które nie zostały objęte potwierdzeniem w rozumieniu art. 41 ust. 5 u.p.a.

Za zasadnością stosowania powyższego wnioskowania na gruncie podatkowym opowiedział się NSA, np. w uchwale z 4 czerwca 2001 r., FPK 5/01 (ONSA 2001, nr 4, poz. 160), stwierdzając, że wnioskując a maiori ad minus, należy przyjąć, iż skoro art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) zezwalają na zastosowanie ustalonych w tych przepisach rozwiązań do budowli, to tym bardziej należy je stosować do części budowli, której zakres wykorzystania, a co za tym idzie - wartość może być określona w sposób procentowy lub ułamkowy (w zakresie dopuszczalności tego wnioskowania zob. też wyrok NSA z 22 lipca 2005 r., I FSK 70/05, Lex nr 174435 oraz wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, Lex nr 317355).

W myśl art. 47 ust. 2 u.p.a. magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Utrata, niedobór wyrobów akcyzowych - olejów smarowych na etapie magazynowania (np. w obrazowym przypadku kradzieży) także skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów - nie podlegają one bowiem już od tego momentu tej procedurze. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych, niż określone w pkt 3 i 4, warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - jak wcześniej już zauważono - powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.a.).

Zasadnie w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uznał, że ubytki z art. 8 ust. 3 u.p.a. stanowią kategorię prawną, a niedobory olejów smarowych są kategorią faktyczną. Należy dodać, że jest to kategoria faktyczna, która nie dotyczy wyłącznie olejów smarowych, jak i też to, że w stosunku do tych wyrobów powstał już obowiązek podatkowy (w dacie powstania wyrobu) i podlegają one - co wyżej zauważono - dalszym regulacjom ustawy o podatku akcyzowym, aż do powstania zobowiązania podatkowego.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że niedobory mają szeroki zakres, nie są to tylko niedobory - jak już wskazano - w olejach smarowych czy wyrobach objętych stawką zerową, ale również niedobory powstałe w wyrobach akcyzowych produkowanych niezgodnie z przepisami - poza składem podatkowym. Nie można więc uznać, że jest to kategoria zdarzeń, których nie obejmuje ustawa o podatku akcyzowym, i nie podlegają one opodatkowaniu. Tym bardziej że w odniesieniu do tych wyprodukowanych w składzie podatkowym powstał już obowiązek podatkowy, natomiast w stosunku do tych wyprodukowanych poza składem powstał nie tylko obowiązek podatkowy, ale i zobowiązanie podatkowe, tylko bowiem w zakresie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (np. powstałych w wyniku produkcji) obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

Wypada też zauważyć, iż nie jest uprawnione twierdzenie, że art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zawiera w swym zakresie niedoborów, skoro po wyprodukowaniu wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powstał już wobec nich obowiązek podatkowy, także tych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., nazwanych przez ustawodawcę ubytkami (art. 8 ust. 3 u.p.a.). Nie ma przepisu, który z zakresu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyłączałby wyroby, które stały się ubytkami. Do momentu powstania takiego ubytku nie wiadomo też, która część wyrobów stanie się takim ubytkiem. Zarówno ubytki, jak i niedobory podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym po ich powstaniu, różne są jedynie przepisy, które prowadzą do ich opodatkowania: w pierwszym przypadku art. 42 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.a. (ubytki), w drugim zaś art. 42 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 41 ust. 5 i w związku z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory w transporcie) oraz art. 42 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory powstałe w trakcie magazynowania).

Spółka skarżąca kasacyjnie uważa, że gdyby ubytki mieściły się w art. 8 ust. 1 u.p.a., to zbędne byłoby konstruowanie art. 8 ust. 3 u.p.a. Nie można zgodzić się z takim twierdzeniem, gdyż art. 8 ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 42 ust. 1 pkt 6 i art. 85 ust. 2 pkt 1 u.p.a. realizuje treść dyrektywy horyzontalnej z 2008 r., ujętą w art. 7 ust. 4 odnoszącym się do strat (ubytków, niedoborów) w wyrobach zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym miejscu należy podkreślić, że oleje smarowe nie są wyrobem zharmonizowanym, a zatem art. 8 ust. 3 nie jest przepisem zbędnym. Reguluje on bowiem sytuacje zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co do których rozwiązania prawne w krajach członkowskich powinny realizować zasady i cele nakreślone w dyrektywie. W zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zasady i cele dyrektywy nie muszą być spełnione.

W systemie prawa podatkowego spotyka się przepisy prawa, które prima facie wydawać by się mogły zbędne ze względu na zawarcie ich treści w innych bardziej ogólnych regulacjach. Z reguły jednak taka konstrukcja - zdaniem NSA dopuszczalna - jest związana z konkretnymi celami, które prawodawca zamierzał osiągnąć. Przykładem może być ustawa o podatku od spadków i darowizn, gdzie w art. 1 ust. 1 ustawodawca przewidział ogólny przepis, zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w ust. 2 tego artykułu postanowił, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W ustępie 2 jest mowa o dobrach w postaci rzeczy lub praw majątkowych, które są pomieszczone w zakresie przedmiotowym art. 1 ust. 1 tej ustawy. Niewątpliwie jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym stanowią prawo majątkowe, wpłacone pieniądze zaś z chwilą wpłaty do banku stają się własnością banku, a wpłacający nabywa roszczenie o zwrot wpłaconych środków w takiej samej ich ilości, czyli nabywa prawo majątkowe. Taka regulacja - ujęcie w ust. 2 praw majątkowych, które mieszczą się w ust. 1 art. 1 tej ustawy - mogłaby się wydawać zbędna, jednak usprawiedliwia ją jej cel w postaci odmiennego ich opodatkowania.

Nie można też zaakceptować twierdzenia, że ustawodawca celowo nie objął niedoborów olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą, gdyż nie sposób przyjąć, iż niedobory powstałe w wyniku przestępstwa są wolne od opodatkowania, w sytuacji gdy w art. 30 ust. 5 u.p.a. w odniesieniu do ubytków z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. postanowił on o opodatkowaniu ubytków powstałych właśnie w wyniku przestępstwa.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ u.p.a., a także niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieusprawiedliwionych zarzutów oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił, opierając się na art. 204 pkt 1 P.p.s.a.