Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1985582

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 8 października 2015 r.
I GSK 175/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach (spr.).

Sędziowie: NSA Małgorzata Rysz, del. WSA Małgorzata Jużków.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 976/13 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) lutego 2010 r., nr (...), (...) lutego 2010 r., nr (...), (...) lutego 2010 r., nr (...), (...) lutego 2010 r., nr (...), (...) lutego 2010 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 976/13 oddalił skargę K. D. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia (...) lutego 2010 r. nr (...), nr (...), nr, (...), nr (...), nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ odwoławczy decyzjami z dnia (...) lutego 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji) określające K. D. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości za: grudzień 2003 r. - (...) zł, styczeń 2004 r. - (...) zł, luty 2004 r. -(...), marzec 2004 r. - (...) zł, kwiecień 2004 r. - (...) zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczaniu podatku akcyzowego przez podatnika za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., polegające na tym, że dokonywał on sprzedaży półproduktów rafineryjnych na rzecz różnych podmiotów ze świadomością, że są one przeznaczone na cele paliwowe do bezpośredniego użycia jako samoistne paliwo lub jako komponenty nielegalnie wytwarzanych paliw w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej. Organ kontrolny stwierdził, że przyjmowane przez skarżącego od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów miały charakter pozorny. W niektórych zaś przypadkach skarżący w ogóle nie pobrał takich oświadczeń. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami odnoszącymi się do poszczególnych miesięcy objętych kontrolą, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ uznał, że pozorność i niekompletność złożonych przez skarżącego oświadczeń za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. spowodowały utratę prawa do zwolnienia z akcyzy przy sprzedaży półproduktów rafineryjnych.

Utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że całokształt okoliczności spraw w sposób jednoznaczny wskazywał, że podatnik dokonywał sprzedaży półproduktów rafineryjnych na cele inne niż określone w kartach charakterystyk. Podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie posiadania przez stronę wiedzy i świadomości, że sprzedawane produkty w rzeczywistości zostaną przeznaczone na cele paliwowe. Stanowiska tego nie zmieniało, zdaniem organu odwoławczego, że na wystawianych fakturach zamieszczane były informacje, że sprzedawane produkty nie mogą być użyte jako paliwo silnikowe. Oznaczało to niespełnienie podstawowego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanych produktów określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.) oraz odpowiednio § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2003 r.) a w konsekwencji zarówno oświadczenia uzyskiwane od nabywców, sam fakt ich pobierania, jak i przekazywanie zestawień tych oświadczeń do urzędu celnego miało charakter pozorny.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi K. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. uwzględnił skargi skarżącego i uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1335/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K. Sąd kasacyjny nie podzielił zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni, w efekcie której poza obowiązkiem akcyzowym pozostawałyby produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia.

Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem orzekającego Sądu w sprawach, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. W związku z tym za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Organy bardzo szczegółowo omówiły okoliczności świadczące o tym, że skarżący dokonywał sprzedaży wskazanych półproduktów rafineryjnych w celach paliwowych, a nie w celach określonych w kartach charakterystyk. Produkty te nie trafiały bowiem do żadnej z branż, co do której w założeniu producenta były przeznaczone. Nabywcami nie były bowiem firmy, które zajmowałyby się np. procesami wzbogacania węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju Flonaft), produkcją polichlorku winylu (przeznaczenie oleju N-15), usuwaniem osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych (przeznaczenie preparatu Antykor), wykorzystujące je jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju Fl), lecz firmy z branży paliwowej. Opinie biegłych potwierdzały możliwość wykorzystania ww. produktów - z uwagi na posiadane przez nie parametry - w celach napędowych. Organy omówiły okoliczności podjęcia współpracy przez poszczególnych kontrahentów z firmą skarżącego oraz sposób funkcjonowania ich przedsiębiorstw, wskazując na znaczącą rolę ojca skarżącego - wieloletniego pracownika R. T. S.A., a od 1998 r. Prezesa P. Sp. z o.o. (Spółki-córki R.) - w prowadzonej przez niego działalności. Sąd dokonane w tym zakresie ustalenia w pełni podzielił. W konsekwencji prawidłowy był wniosek organów, że skarżący miał świadomość o przeznaczeniu na cele paliwowe sprzedawanych przez siebie produktów ropopochodnych. Wynikał on bowiem z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów było w ocenie Sądu wyczerpujące i logiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, które w efekcie prowadziło do pozostawienia poza obowiązkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszelkich towarów wykorzystanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia.

Reasumując, po przeprowadzeniu analizy spraw Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

K. D. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1.

naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p.

2.

naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja);

- art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: u.p.a.);

- § 11 pkt 12a lit. a i b) w zw. z § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 w zw. z poz. 11a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego;

- § 10 pkt 13 lit. a i b) w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 w zw. z poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego;

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna K. D. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K., z których wynika że podatnik w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. dokonywał sprzedaży półproduktów rafineryjnych (jak np. olej FL, olej F., olej opałowy S, olej N-15) na rzecz różnych podmiotów ze świadomością, że są one przeznaczone na cele paliwowe do bezpośredniego użycia jako samoistne paliwo lub jako komponenty nielegalnie wytwarzanych paliw w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej. Przyjmowane przez skarżącego od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów miały charakter pozorny. W niektórych zaś przypadkach skarżący w ogóle nie pobrał takich oświadczeń. Nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez podatnika produktów, ponieważ od sprzedawanych wyrobów podatek ten nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu, zarówno przez producentów, u których wyroby te, ze względu na przeznaczenie były zwolnione od akcyzy, a na fakturach dokumentujących sprzedaż firmie skarżącego nie było adnotacji o wliczeniu w cenę podatku akcyzowego, jak i przy kolejnych transakcjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1335/11. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 331/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym wiążącym dla sprawy przepis art. 2 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie nie miało w sprawie zastosowania. W załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją 1 ustawodawca za wyroby akcyzowe uznał produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zestawiając zacytowane przepisy uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszelkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że załącznik nr 6 do komentowanej ustawy zawierający wykaz wyrobów akcyzowych w poszczególnych pozycjach zawiera legalną definicję wyrobu akcyzowego. W zakresie istotnym dla rozstrzyganego problemu prawnego zdefiniowano wyrób akcyzowy jako produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. (...) W powoływanej już i zacytowanej pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającą ustawową definicję wyrobu akcyzowego. Definicja ta sformułowana jest jasno i nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek, które w drodze wykładni językowej można by z jej treści wyprowadzić. Nie ma podstaw, aby "uzupełniać" treść przepisu przez przyjęcie, że "przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy należy rozumieć jako przeznaczenie nadane mu przez producenta". Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że gdyby ustawodawca chciał "zawęzić ustalenie przeznaczenia wyłącznie do producenta" to wyraźnie wskazałby na to. Przyjmując, że towarami akcyzowymi są wyłącznie tylko te produkty rafinacji ropy naftowej oraz te towary, które zostały przeznaczone do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Mylnie zrozumiał treść art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przyjmując, że "o przeznaczeniu wyrobów - w rozumieniu art. 34 ust. 1 - decyduje producent". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni, w efekcie, której poza obowiązkiem akcyzowym pozostawałyby produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia.

Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez NSA zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1335/11 uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez "poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, ze sporne wyroby nie były wyrobami akcyzowymi" jest całkowicie chybiony. "Pomijając wadliwą jego konstrukcje stwierdzić należy, że uchylenie kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nastąpiło w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a., a z treści uzasadnienia wyroku wynika, że powodem uchylenia była odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego od tej, której dokonały organy. W tej sytuacji Sąd I instancji, poza przyjęciem ustaleń wynikających z kart charakterystyk wystawionych przez producenta oraz opinii biegłych co do przeznaczenia towarów nie odnosił się do żadnych innych elementów stanu faktycznego sprawy, a te do których się odniósł nie są przez autora skargi kasacyjnej kwestionowane."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 331/10 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jej granice zostały zawężone do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Inaczej mówiąc, sąd kasacyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uwzględniając skargę bezzasadnie stwierdził naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w K., które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.). Natomiast jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w K., to został on w pełni zaakceptowany przez Sąd I instancji, który nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 331/10 wyjaśnił, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem badał, czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie, czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz, czy przepisy te prawidłowo zinterpretował. Sądy administracyjne, co do zasady dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że nie zachodzi przypadek, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak - Molczyk (w:) H.Knysiak - Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Ponadto Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że postanowienie z dnia (...) listopada 2009 r. o przedstawieniu K. D. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s., zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu (...) listopada 2009 r. (k.1966 akt administracyjnych), a więc przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując je oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi.

Skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej).

Tak postawione zarzuty nie przystają do stanu sprawy, której zakres uległ zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. Stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w K. został w pełni zaakceptowany przez Sąd I instancji, który nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 331/10 jednoznacznie stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem badał, czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie, czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz, czy przepisy te prawidłowo zinterpretował. Uchylenie kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nastąpiło w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. Przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy nie kwestionował K. D., który nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mógł kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. Należy podkreślić, że wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmowała prawo materialne, ponieważ sąd kasacyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy, opierającej się co do zasady na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ organ odwoławczy nie kwestionował dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych. Tak więc, podniesione zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują odzwierciedlenia w stanie sprawy, którym był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. z mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia prawa dokonana przez sąd kasacyjny była jednoznaczna: "Przyjmując, że towarami akcyzowymi są wyłącznie tylko te produkty rafinacji ropy naftowej oraz te towary, które zostały przeznaczone do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Mylnie zrozumiał treść art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przyjmując, że "o przeznaczeniu wyrobów - w rozumieniu art. 34 ust. 1 - decyduje producent".

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pogląd Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji. Ocena ta nie będzie obejmować natomiast tych zarzutów, które nie pozostają w związku z zakresem sprawy zawężonej do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. Chodzi o zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również bazuje na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, Nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydał wyrok na podstawie akt sprawy.

Sąd I instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi było konsekwencją związania wykładnią prawa materialnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wcześniejszym stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. braku istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), z art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że jest to instytucja w pierwszym rzędzie materialno-prawna co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do (...) listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Od (...) listopada 2013 r. omawiany przepis brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2003 r. oraz zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. przedawniłyby się (...) grudnia 2009 r. gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Postanowienie z dnia (...) listopada 2009 r. o przedstawieniu K. D. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s., zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu (...) listopada 2009 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Z naruszeniem art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., skarga kasacyjna od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy oparta jest na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., któremu sprawa została przekazana uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to w konsekwencji musiał również zaakceptować zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Subsumcja była konsekwencją prawidłowego odczytania hipotezy normy prawa materialnego przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.