Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2724026

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 lipca 2019 r.
I GSK 17/17
POstępowanie w przypadku ujawnienia w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.).

Sędziowie: NSA Hanna Kamińska, del. WSA Cezary Kosterna.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A spółki jawnej (...) w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3526/15 w sprawie ze skargi A spółki jawnej (...) w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1. oddala skargę kasacyjną;

2. zasądza od A spółki jawnej (...) w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 16 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3526/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A Sp.j. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach (...)-(...) i (...) stycznia, (...)-(...) lutego i (...) marca 2011 r. pracownicy UC w Pruszkowie przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową zakresie prawidłowości rozliczenia i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od (...) marca 2009 r. do (...) lutego 2011 r. W toku kontroli ustalono, iż w okresie od (...) stycznia 2010 r. do (...) grudnia 2010 r. spółka wykonywała działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych E o kodzie CN 2710 19 45, tj. wyrobu akcyzowego określonego w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej "upa").

Na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, tj. faktur zakupu stwierdzono, że dostawcą oleju dla skarżącej w okresie od (...) stycznia 2010 r. do (...) grudnia 2010 r. był O Sp. z o.o. z siedzibą w P. Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. dostawcy potwierdziły wszystkie dokonane przez spółkę transakcje zakupu oleju opałowego, objętego stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Jednocześnie w ww. okresie skarżąca sprzedała 1.641.148 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co udokumentowała fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Dokonując tej sprzedaży pobierała od nabywców, zgodnie z art. 89 ust. 5 upa oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu. Analiza przedmiotowych oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wykazała, iż oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 8 pkt 1 upa, a mianowicie nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

Z uwagi na fakt, że kontrolą obrotu olejem opałowym objęto m.in. okres styczeń-grudzień 2010 r., kontrolujący przyjęli stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2009 r. w ilości wskazanej przez skarżącą w spisie z natury w wysokości 97.205 litrów. Zgodnie natomiast z dokumentem z 31 grudnia 2010 r. zatytułowanym "Arkusz spisu z natury" spółka w dniu 31 grudnia 2010 r. posiadała 176.321 litrów oleju opałowego.

W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, które zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z (...) marca 2011 r. (doręczonym skarżącej w tym samym dniu), Naczelnik UC postanowieniem z (...) września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W toku postępowania stwierdzono, że z zestawienia dokonanego w 2010 r. przez spółkę zakupu (1.802.541 litrów) i sprzedaży (1.641.148 litrów) oleju opałowego, wynikającego z dokumentów źródłowych, z uwzględnieniem ilości oleju opałowego będącego w jej posiadaniu w dniu 31 grudnia 2009 r. - zgodnie ze sporządzonym przez nią arkuszem spisu z natury (97.205 litrów), wynika, iż na dzień 31 grudnia 2010 r. w posiadaniu skarżącej winno znajdować się 258.598 litrów oleju opałowego. Zatem różnica pomiędzy ilością, która powinna znajdować się w magazynach na dzień 31 grudnia 2010 r. (258.598 litrów), a faktyczną ilością oleju wykazaną w arkuszu spisu z natury z 31 grudnia 2010 r. (176.321 litrów) wyniosła 82.277 litrów oleju.

Decyzją z (...) marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 149.909,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r.

Organ wyjaśnił, iż z uwagi na stwierdzoną na dzień 31 grudnia 2010 r. różnicę (między ilością oleju wskazaną w arkuszu spisu z natury, a ilością wynikającą z rozliczenia oleju opałowego) wynoszącą 82.277 litrów, na którą nie przedstawiono dokumentów potwierdzających sprzedaż, uznał, że spółka użyła wyrobu akcyzowego objętego stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Zatem wobec tej ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku zawartą w dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, tj. 1 822,00 zł/1000 litrów.

Decyzją z (...) czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy również doszedł do wniosku, że w dniu 31 grudnia 2010 r. skarżąca powinna posiadać 258.598 litrów oleju opałowego, tj. o 82.277 litrów więcej, niż wynika z przedstawionego arkuszu spisu z natury z dnia 31 grudnia 2010 r. Powołał się na sporządzoną przez Naczelnika UC tabelę przedstawiającą ilości oleju opałowego będące w posiadaniu spółki na początku i na końcu każdego dnia od stycznia do grudnia 2010 r. z uwzględnieniem ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w konkretnym dniu. Wskazał też, że organ I instancji dwukrotnie (pismami z (...) lutego 2014 r. i (...) lipca 2014 r.) wzywał spółkę do przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających sprzedaż w 2010 r. 82.277 litrów oleju opałowego, tj. faktur, paragonów wraz z oryginałami oświadczeń o jego przeznaczeniu złożonych przez nabywców. W piśmie z (...) marca 2014 r. skarżąca oświadczyła m.in., że w latach 2009-2011 zakupiła łącznie 4.769.187 litrów oleju opałowego, a sprzedała łącznie 4.768.097 litrów oleju opałowego. Jej zdaniem, różnica w ilości posiadanego oleju wynosiła łącznie 1.090 litrów. Jednakże skarżąca nie udokumentowała stosownymi dowodami sprzedaży tej ilości oleju opałowego w 2010 r. Dlatego w ocenie Dyrektora IC spółka użyła 82.277 litrów oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy.

Organ II instancji w następujący sposób określił zobowiązanie podatkowe skarżącej za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r.: 82.277 litrów (ilość oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, użytego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy) x 1.822,00 zł (stawka akcyzy w zł/1000 Iitrów) = 149.909,00 zł (kwota należnego podatku akcyzowego). Jednocześnie, biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania - uwzględnił z urzędu kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232,00 zł za 1000 litrów, zapłaconą przez spółkę w poprzedniej fazie obrotu, która powinna być zawarta w tych wyrobach. Wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego przez skarżącą oleju opałowego wynosi: 82.277 litrów x 232,00 zł/1000 litrów = 19.088,00 zł. Zatem zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego wynosi 149.909,00 zł - 19.088,00 zł = 130.821,00 zł.

Wyrokiem z 16 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) czerwca 2015 r.

Wskazał, że bezsporna jest okoliczność, że skarżąca, zakupując od dostawcy, tj. O Sp. z o.o. z siedzibą w P. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych E o kodzie CN 2710 19 45, korzystała z obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Kwestia sporna między stronami sprowadza się do zasadności zastosowania ww. stawki w odniesieniu do ilości 82.277 litrów oleju opałowego.

Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty w postaci faktur wskazują, że skarżąca w okresie od (...) stycznia 2010 r. do (...) grudnia 2010 r. zakupiła od ww. dostawcy 1.802.541 litrów oleju opałowego, objętego ze względu na przeznaczenie stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Do każdej transakcji zakupu zostało załączone oświadczenie o przeznaczeniu uprawniające do zakupu z zastosowaniem obniżonej stawki.

Ponadto zawarte w aktach administracyjnych sprawy faktury VAT i paragony kasy fiskalnej dokumentują dokonanie przez skarżącą sprzedaży 1.641.148 litrów oleju opałowego w okresie od (...) stycznia 2010 r. do (...) grudnia 2010 r.

Natomiast według sporządzonych przez skarżąca dokumentów w postaci arkuszy spisu z natury, na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżąca posiadała 97.205 litrów oleju opałowego, a na dzień 31 grudnia 2010 r. - 176.321 litrów.

Zatem w posiadaniu spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. powinny znajdować 258.598 litrów oleju opałowego (suma nadwyżki z poprzedniego roku, wykazanej w spisie z natury z 31 grudnia 2009 r., tj. 97.205 litrów oraz ilości oleju zakupionego w roku 2010, tj. 1.802.541 litrów, pomniejszona o ilość oleju sprzedanego w 2010 r., tj. 1.641.148 litrów), a jak wskazuje spis z natury z 31 grudnia 2010 r. skarżąca wykazała posiadanie 176.321 litrów. Jednocześnie, pomimo wezwań organu, spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykazaną w rozliczeniu różnicę w ilości 82.277 litrów oleju opałowego, ograniczając się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W szczególności podważyła dokument w postaci spisu z natury, której według niej z punktu widzenia podatku akcyzowego nie może służyć do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przytaczając przepisy mające zastosowanie w sprawie, Sąd stwierdził, że w ramach przeprowadzonej u skarżącej kontroli organ nie mógł pominąć dokumentów w postaci arkuszy spisu z natury.

Nadto, zdaniem Sądu, organy prawidłowo sformułowały rozstrzygnięcie decyzji, określając w niej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2010 r., termin zapłaty podatku akcyzowego upływał w dniu 25 stycznia 2011 r. Skarżąca nie złożyła do Naczelnika UC deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. W dniu 26 stycznia 2011 r. powstała więc zaległość podatkowa, tj. niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1 Op).

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące przepisy prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A Sp.j. (...) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 i ust. 10 w zw. z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej "Op"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do Spółki w określonym zakresie powstał obowiązek podatkowy;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 Op, poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122 Op, poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 2a Op, poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą kwestii wykonalności decyzji z (...) kwietnia 2007 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wpływu postępowania odwoławczego oraz postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących tej decyzji na postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ustrojowy, określają ogólną kompetencję sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby naruszyć ten przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca. Nawet wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, art. 2a Op stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Nie wynika z niego nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie odzwierciedla więc ten przepis ogólnej zasady in dubio pro tributario, w szczególności co do ustaleń faktycznych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut kwestionuje tylko prawidłowość ustaleń faktycznych, nie wskazując nawet, jakie to wątpliwości co do treści przepisów prawa wystąpiły w sprawie, a mogłyby być usunięte przy zastosowaniu art. 2a op.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej) koncentrują się na kwestii wadliwej według Skarżącej oceny materiału dowodowego. Kwestionuje ona w istocie uwzględnienie przez organy i Sąd I instancji w ocenie materiału dowodowego przedstawionych przez Skarżącą spisów z natury czy oświadczeń o stanach magazynowych oleju opałowego na koniec mających w sprawie znaczenie okresów sprawozdawczych, a także oparcie się na ustaleniach decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za poprzednie okresy. Zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty prywatne, takie jak przedstawione przez Skarżącą arkusze spisów z natury czy oświadczenia o stanie magazynowym w świetle tego przepisu stanowić oczywiście mogą co do zasady materiał dowodowy. Nie mają one mniejszej mocy dowodowej od innych dokumentów prywatnych, jak uwzględnione przez organy i Sąd I instancji faktury zakupu i sprzedaży będące obok spisów z natury podstawą ustaleń faktycznych. Ani Sąd I instancji, ani organy - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej (s. 11) nie nadawały spisom z natury większej wartości dowodowej niż innym dokumentom zebranym w sprawie. Skarżąca nie może czynić skutecznego zarzutu z wzięcia pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przez nią dostarczonych. Wskazując na wadliwość tych dowodów, na to, że nie odzwierciedlały one stanu faktycznego w nich opisanego Skarżąca powołuje się tylko na bliżej niesprecyzowane domniemanie pomyłki księgowej. Nie próbuje nawet wskazać precyzyjnie (choćby powołując się na symulację obliczeń dokonywanych przez księgową dla ustalenia ilości oleju wskazanych w kwestionowanych dokumentach), w jaki sposób mogło do tej pomyłki dojść. Nawet wprost w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie jest w stanie wykazać, co ewentualnie spowodowało błędny wynik działań matematycznych dokonywanych w zakresie wyliczenia "spisu z natury" (s. 12). Nie można czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym w zakresie naruszenia obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, że nie podjęły działań w kierunku ustalenia niezgodności z prawem prywatnych dowodów przedstawionych przez podatnika, gdy Skarżąca nie wskazywała na szczególne, konkretne okoliczności wskazujące na to, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należy przy tym zauważyć, że sporządzanie inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych (a więc w przedmiotowej sprawie - olejów) było ustawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym w szczególności z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przy czym zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro Skarżąca dokonała inwentaryzacji wadliwie, niezgodnie z przepisami, to nie można tego traktować jako argument przemawiający na jej korzyść. Poza tym, nawet jeśli dokonała "spisów z natury" nie na podstawie rzeczywistego zbadania stanu zapasów, a bliżej nieokreślonych działań matematycznych księgowej, to powinna dostrzec różnice wynikające z porównania tych spisów na koniec lat obrotowych z obrotami paliwem (zakupami i sprzedażą oraz innym zużyciem) i zgodnie z wymogami art. 27 ustawy o rachunkowości różnice te wyjaśnić. Skarżąca nie wskazała, by to uczyniła. Również gołosłowne i niezgodne z powszechnie dostępną wiedzą jest powoływanie się na niemożność ustalenia rzeczywistego stanu magazynowego oleju. Zwykle zbiorniki mają określony kształt geometryczny o znanych wymiarach, gdzie zmierzenie poziomu paliwa pozwala na obliczenie zawartości drogą podstawowych działań matematycznych. Również przepompowanie paliwa do innego zbiornika lub cysterny przy użyciu odmierzacza nie jest czynnością trudną do wykonania przez podmiot zajmujący się obrotem paliwami. Zarzut, że organy nie mogły zbadać poziomu posiadanego oleju jest całkowicie bezpodstawny. Organy nie miały takiego obowiązku, gdyż opierały się na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, a poza tym w sposób oczywisty nie mogły zbadać stanów wyjściowych, czy w ogóle istniejących przed wszczęciem kontroli. Nietrafny jest też zarzut dotyczący niezasadności powoływania się przez organy na decyzje dotyczące podatku akcyzowego za wcześniejsze okresy wobec objęcia ich skargami do WSA. Organy zgodnie z art. 212 op były związane swymi decyzjami, dokąd pozostawały one w obrocie prawnym. A przecież samo wniesienie na nie skarg nie eliminowało ich z tego obrotu.

Skoro organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo zaakceptowały moc dowodową dostarczonych przez Skarżącą spisów z natury oraz faktur sprzedaży i zakupu, to prawidłowo ustaliły nadwyżki sprzedaży paliwa w stosunku do udokumentowanych prawidłowo ilości nabytych przez Skarżącą. Również prawidłowo ustaliły zużycie na dzień 31 grudnia 2011 r. nierozliczonej fakturami sprzedaży ilości paliwa. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowości tych wyliczeń nie podważała sama Skarżąca. Dlatego też Sąd I instancji zasadnie uznał ustalenia organów dokonane w oparciu o wszechstronnie i prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, za prawidłowe, a wnioski co do ceny materiału dowodowego za zgodne z art. 191 Op.

Tym samym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do jedynego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut taki może dotyczyć naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca błędnej wykładni, choć na początku uzasadnienia tego zarzutu powołując się na art. 4 Ordynacji podatkowej przedstawia wywody sprowadzające się do konkluzji, że obowiązek podatkowy jest bezwzględną przesłanką powstania zobowiązania podatkowego, a brak obowiązku podatkowego prowadzi do stanu nieistnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób z takim oczywistym stwierdzeniem się nie zgodzić. Jednak, skoro z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca we wskazanych okresach sprzedała olej pochodzący z nieudokumentowanych źródeł, tym samym musiała go nabyć czy też wejść w posiadanie, co zgodnie z art. 10 ust. 1 upa było źródłem powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, skoro prawidłowo ustalono, w jakich okresach powstały te "nadwyżki" tym samym prawidłowo przyjęto zgodnie z art. 10 ust. 10 upa, że skonkretyzowany obowiązek akcyzowy, a więc zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w tych okresach.

Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. powstało zaś na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w zakresie podatku za grudzień 2010 r. przepis art. 10 ust. 1 i ust. 10 upa nie mógł być wadliwie zastosowany.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjna oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). Zasądzając koszty w wysokości 1 500 zł za zastępstwo procesowe wzięto pod uwagę, że ten sam pełnomocnik reprezentował organ jedynie przez swą obecność na rozprawie przy połączeniu do rozpoznania trzech analogicznych spraw.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.