Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1665681

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 10 kwietnia 2015 r.
I GSK 116/13
Ustalenie z urzędu norm dopuszczalnych ubytków i niedoborów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska.

Sędziowie: NSA Zofia Przegalińska (spr.), del. WSA Mirosław Trzecki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 569/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 569/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w składzie podatkowym - W., J. J., za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że w styczniu 2009 r. podatnik dokonał 5 wysyłek alkoholu etylowego 100% w łącznej ilości 140.860 dm3. Ilość natomiast przyjętego alkoholu etylowego 100% przez odbiorców G. wyniosła 141.034 dm3. Stwierdzono, że w takcie transportu alkoholu etylowego w dniu 9 lutego 2009 r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości 88 dm3. Powyższa okoliczność została udokumentowana w protokole z przeprowadzonej kontroli z dnia 26 lutego 2010 r., do treści którego podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...) listopada 2011 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie 4.365,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od dnia 1 maja 2004 r. i nie posiadał do dnia 20 maja 2009 r. decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu w cysternach samochodowych. Powstały zatem w czasie przewozu alkoholi etylowego w miesiącu lutym 2009 ubytek w wysokości 88 dm3 alkoholu etylowego 100% podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 -3 powstał przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przepisy tej ustawy mają więc zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, że W. w lutym 2009 r. nie posiadała decyzji ustalającej ubytki transportowe. Dopiero w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków z tytułu przewozu w cysternach samochodowych alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 dla składu podatkowego zlokalizowanego w gorzelni rolniczej w L. Decyzją z dnia (...) maja 2009 r., nr (...) organ ustalił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, powstających w czasie przewozu w cysternach samochodowych w wysokości 0,10% liczonych w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100%. Zgodnie jednak z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W. prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od 1 maja 2004 r. i nie posiadała do dnia 20 maja 2009 r. (dzień doręczenia decyzji) decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, iż powstały w czasie przewozu alkoholu etylowego 100% w miesiącu lutym 2009 r. ubytek w wysokości 88 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że okolicznością niesporną jest, że w trakcie transportu alkoholu etylowego w dniu 9 lutego 2009 r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości 88 dm3. Okolicznością niesporną jest również fakt, iż w lutym 2009 r. W. nie posiadała decyzji naczelnika urzędu celnego ustającą ubytki transportowe. Dopiero w dniu 16 kwietnia 2009 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków z tytułu przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych. Decyzja w przedmiocie tego wniosku została wydana w dniu (...) maja 2009 r.

W sytuacji gdy skarżący w lutym 2009 r. nie posiadał decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego to ubytek w wysokości 88 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli chodzi o wyliczenie tego podatku to okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Przy zastosowaniu stawki 4960 zł wysokość należnego podatku wyniosła 4.365 zł (0,88 hl x 4960 zł).

Sąd podkreśli, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Ustawa z 6 grudnia 2009 r. weszła w życie 1 marca 2009 r. Zgodnie z treścią art. 154 ust. 4 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 artykułu 154 i należna akcyza nie została zapłacona do dnia 1 marca 2009 r.

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, iż przy przewozie alkoholu etylowego obowiązuje norma dopuszczalnych ubytków (0,10%) i w tym zakresie ubytki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Z punktu IX.1 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 25 marca 2004 r. faktycznie wynika, że maksymalna dopuszczalna norma ubytków alkoholu etylowego powstała przy przewozie w cysternach samochodowych wynosi 0,10%. Wymieniony przepis nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest z mocy prawa zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w wymienionym przepisie. Ubytki są zwolnione z akcyzy tylko w razie wydania decyzji określającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków. W miesiącu lutym 2009 r. skarżący takiej decyzji nie posiadał.

Sąd podkreślił, że w interesie podatnika leży ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i decyzja w tej kwestii winna zostać wydana na wniosek podatnika jako zainteresowanego zwolnieniem ubytków z akcyzy. Organ celny może wydać taką decyzję z urzędu lecz nie jest do tego zobligowany. Wspomnieć tylko należy, iż organ celny może nawet nie wiedzieć o istnieniu ubytków wyrobów akcyzowych w działalności podatnika ani nie dysponuje z urzędu informacjami niezbędnymi do wydania decyzji, o których mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia z 25 marca 2004 r.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego, iż stwierdzone ubytki nie powinny podlegać akcyzie z uwagi na treść punktu IX.4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 25 marca 2004 r. W ocenie skarżącego w świetle tego przepisu ubytki przekraczające 0% nie są ubytkami nadmiernymi a więc nie podlegają akcyzie. Należy zaznaczyć, że w wymienionym punkcie jest mowa o "ubytku wyrobu przekraczającego normy ustalone w ust. 1-3". W ustępie 1-3 określone są natomiast normy dopuszczalnych ubytków (przy przewozie alkoholu etylowego w cysternach samochodowych - 0.10%), Oznacza to, iż nie uważa się za nadmierne ubytki przekraczające normy ustalone w ust. 1-3 a nie, jak wywodzi strona skarżąca, normy przekraczające 0%. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

J. J. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1)

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) co skutkowało niewłaściwym uznaniem przez Sąd I instancji, że organ administracji celnej ustalił stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy i zgodnie z przepisami prawa, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz zostały należycie wyjaśnione przesłanki leżące u podstaw decyzji; w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie organ administracji celnej nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg istotnych okoliczności faktycznych wynikających z treści znajdującego się w aktach sprawy podatkowej materiału dowodowego, tj. w szczególności Protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 26 lutego 2010 r., przeprowadzonej w W. przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P., jak też nie uwzględniając faktów "notoryjnych", czyli znanych organowi okoliczności stanowiących dla niego samodzielną podstawę ustalenia wielkości ubytków naturalnych wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, prawnych wymogów wynikających z posiadania przez W. statusu składu podatkowego funkcjonującego w oparciu o regulację art. 30-36 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa tj. lakoniczny i ogólnikowy, ograniczający się do przywołania ustaleń organu podatkowego, bez ich właściwej oceny pod względem zgodności z prawem, a nawet bez wskazania które z nich zostały przyjęte za podstawę wyrokowania, a które nie.

2)

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została wydana z naruszeniem:

- art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w wersji obowiązującej w okresie objętym sporem, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie braku podstaw do wydania przez właściwy organ administracji celnej z urzędu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

- § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. o sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585; dalej: rozporządzenie w sprawie dopuszczalnych ubytków), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organowi właściwemu do wydania decyzji dla podatnika, znana była wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w środku prawnym. Dodać należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

W sprawie, skarżący oparł środek prawny na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu lub przewozu. Ustawodawca kierując się zasadą racjonalności określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstające podczas dokonywania produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Niemniej, w celu prawidłowego stosowania zwolnienia z akcyzy ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił ministra finansów do odgórnego określenia maksymalnej granicy ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania.

Przedmiotowe rozporządzenie wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych i określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekraczać norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Aby było możliwe określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki, lub też, aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu.

W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych ubytków stanowią dane zawarte we wniosku podatnika, który powinien przedstawić średnią wartość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Natomiast ustalenie z urzędu norm dopuszczalnych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadzi badanie rzeczywistych ubytków lub stwierdzi zmianę warunków technologicznych przy produkcji, magazynowaniu lub przerobie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego).

W skardze kasacyjnej zaprezentowano stanowisko, że art. 5 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obligował naczelnika urzędu celnego do wydania z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Wbrew temu twierdzeniu, z treści powyższego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że naczelnik urzędu celnego miał z urzędu obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Redakcja tego przepisu wskazuje tylko na możliwość działania z urzędu. To w interesie strony leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie takich norm. Podobne konkluzje wynikają z wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09, publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), który stwierdził, że korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych leżało w jego interesie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca głównie Sądowi I instancji, że uzasadnienie jest lakoniczne i ogólnikowe, ograniczające się do przywołania ustaleń organu podatkowego. W związku z tym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Zaskarżony wyrok zawiera bowiem wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy (tekst jedn.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) i w sposób dostatecznie jasny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd orzekając o oddaleniu skargi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.