I FSK 972/15 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2590035

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r. I FSK 972/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek.

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Roman Wiatrowski (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr ITPP2/443-286/14/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy R.

kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Gminy R. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że od 2005 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Do końca grudnia 2012 r. deklaracje takie, jako zarejestrowany podatnik VAT składał również Urząd Gminy. W latach 2009-2010 skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej, a poniesione z tego tytułu wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Po oddaniu inwestycji od użytkowania w 2010 r. świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (GOK). Skarżąca wskazała, że planuje przeniesienie świetlicy do majątku gminy i bezpośrednie zarządzanie przez nią. Skarżąca zamierza następnie wykorzystywać świetlicę zarówno nieodpłatnie na cele gminnej społeczności jak i odpłatnie - na wynajem w celach komercyjnych. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy gmina zamierza wystawiać najemcom faktury VAT. Skarżąca wskazała ponadto, że dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić po stronie gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie świetlicy?

3) W jaki sposób gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących na utrzymanie świetlicy?

4) Czy gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę świetlicy w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 535, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?

5) Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

6) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia świetlicy, o której mowa w pytaniu nr 2, w 2014 r., gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5)?

6) Czy gmina będzie miała obowiązek określenia klucza, z zastosowaniem którego powinna ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

7) Czy z tytułu wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

8) Czy w przypadku, gdy wśród faktur dokumentujących wydatki na inwestycję, będą faktury zawierające dane Urzędu Gminy, gmina będzie uprawniona także do dokonywania odliczenia VAT z takich faktur?

W ocenie skarżącej odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT. W związku ze świadczeniem usług, o których mowa w pytaniu nr 1, gmina uznała, że przysługuje jej prawo od odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy. Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpoczęciu świadczenia przez gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym. W ocenie wnioskodawcy okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania i dotyczyć będzie wszystkich faktur dotyczących inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. W ocenie gminy, nie będzie miała ona obowiązku zastosowania klucza, przy pomocy którego powinna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy. Natomiast z tytułu przyszłego wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Gmina uznała ponadto, że będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

2. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. uznał, że stanowisko skarżącej jest:

- prawidłowe:- w zakresie opodatkowania czynności wynajmu świetlicy wiejskiej,

- w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, które będą ponoszone na utrzymanie świetlicy i sposobu realizacji tego prawa,

- w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT;

oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. świetlicy, sposobu realizacji ww. prawa oraz braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia, - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy, W części dotyczącej nieprawidłowego stanowiska gminy, organ wskazał, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie spełniła wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ powołując się na przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że nawet późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanych (zawarcie umowy dzierżawy) nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyła prawo od odliczenia i przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego. W ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bowiem przepis ten nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie może zmienić podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Dodatkowo w ocenie organu urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Zdaniem organu faktury wystawione na urząd gminy - co do zasady - stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez gminę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że - co rozstrzygnięto wyżej - gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlicy, nie mogła dokonać odliczenia tego podatku bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana gmina, czy urząd gminy. Zdaniem Ministra Finansów, w związku z planowanym w 2014 r. rozpoczęciem usług wynajmowania pomieszczeń świetlicy, gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska gminy w ww. zakresie, również za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie w zakresie braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia.

W kwestii obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele gminnej społeczności organ stwierdził, że - uwzględniając regulacje art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - w tym zakresie gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, w związku z tym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego z tytułu tych czynności gmina nie będzie obowiązana do wyliczania podatku należnego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 18 lipca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I.

przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie skarżąca - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową świetlicy wiejskiej - nie działała w charakterze podatnika VAT,

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania,

II.

przepisów postępowania:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 2006/112 i, tym samym, działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

4.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy wiejskiej w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem świetlicy, która będzie przedmiotem wynajmu na rzecz zainteresowanych osób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji błędnie uznał organ, że gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę nie powinien mieć wpływu na uznanie czy nabycie towarów i usług w ramach konkretnej inwestycji następuje w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Okresowe nieodpłatne udostępnianie infrastruktury nie może przesądza, że gmina wykonywała działania pozostające poza działalnością gospodarczą, co uniemożliwia jednocześnie skorzystanie przez gminę z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wytworzenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wywodzona z prawa unijnego zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, której zasady określono w art. 91 ustawy o VAT. Powołując się na przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji wskazał, że cel i charakter instytucji korekty powoduje, że ma ona zastosowanie także do przypadków, w których przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej dla czynności nieopodatkowanych. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko wyrażone przez organ narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał również zarzuty naruszenia zasady zaufania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

6. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, podczas gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

DIS zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.2. Postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego pytania prejudycjalnego.

6.3. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie (...), C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 sierpnia 2018 r. podjął postępowanie w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na tym etapie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie będzie rozstrzygnięcie, czy gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

7.2. W związku z tak zarysowanym przedmiotem sporu NSA w rozpatrywanej sprawie wystąpił do Trybunału sprawiedliwości z następującymi pytaniami prawnymi:

1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?"

Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest zatem stanowisko, które Trybunał zajął w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie (...), C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595.

7.3. Analiza orzeczenia w sprawie Gminy R. pozwala uznać, że za kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest czy skarżąca w chwili dostawy dobra działała w charakterze podatnika, co, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z "uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika" (pkt37 i 38 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

7.4. W rozpatrywanej sprawie charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na świetlicę nie zmienia faktu, że dobrem tym był lokal użytkowy, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika.

Okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (2010 r.) a zamiarem jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 5 marca 2014 r. - uzupełniony w dniach 19 i 24 maja 2014 r.), przemawia również na korzyść skarżącej. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Okoliczność tę zauważył sam Trybunał podkreślając, że "wniosek Gminy został złożony 4 lata po rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości przez gminny ośrodek kultury, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość w zarząd" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

7.5. Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał "nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany" (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). W tym względzie stanowisko, że skarżąca zamierzała działać w charakterze podatnika wzmacnia charakter dobra, który, jak wyżej już wskazano, stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

7.6. W tym miejscu należy również potwierdzić, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, kolejną okoliczność przemawiającą za tym, że skarżąca działała w charakterze podatnika VAT przy nabyciu dobra inwestycyjnego, a mianowicie, że "przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej" (pkt 41 uzasadnienia wyroku). "Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem" (pkt 50 uzasadnienia wyroku).

7.7. W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ błędnie uznał, że gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Jak wyżej to już wywiedziono, a co podsumował Trybunał w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku). Przeciwnie podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego - nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą po okresie 4 lat od dnia oddania jej do użytku oraz, że przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.

7.8. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika gminy za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.