Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722295

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I FSK 933/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki, WSA (del.) Ewa Rojek, (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w L.

na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w L. (dalej: "spółdzielni") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 30 września 2016 r. nr ITPP1/4512-537/16-1/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd I instancji wskazał, że spółdzielnia opisując zdarzenie przyszłe zadała pytanie - czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących termomodernizacji budynku usługowo - mieszkalnego, w zakresie w jakim służy wykonywaniu czynności opodatkowanych tj. według kryterium powierzchni lokali użytkowych 64,33%, natomiast w części służącej sprzedaży zwolnionej czyli lokali mieszkalnych o powierzchni 35,67%, spółdzielnia nie będzie miała prawa do odliczenia.

W ocenie organu interpretacyjnego zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie była prawidłowa. W stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) - wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże według zasad zawartych w art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o VAT. W uregulowaniu tym ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywali odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

3. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd I instancji wyjaśnił, że stanowisko zaprezentowanie przez stronę skarżącą było poprawne, albowiem w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 1-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT). Tym samym w zgodzie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2c tej ustawy należało przyjąć jako możliwą, metodę proponowaną przez skarżącą spółdzielnię, polegającą na wyliczeniu opartym na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2c i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w kwestii wysokości odliczenia podatku naliczonego z tytułu prac termomodernizacyjnych należy zastosować metodę powierzchniową (udział powierzchni, na której jest prowadzona działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku VAT w całej powierzchni budynku), wynikającą z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podczas gdy sąd powinien był przyjąć, że skarżąca nie jest w stanie ustalić podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego z tytułu prac termomodernizacyjnych, gdzie prowadzona jest działalność opodatkowana i zwolniona z opodatkowania VAT i w konsekwencji skarżąca powinna zastosować do odliczenia proporcję opartą na metodzie obrotowej wynikającej z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.1 Istotą zarzutów wywiedzionych przez skarżącego kasacyjnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest prawidłowość dokonanej przez sąd I instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2c i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Spór dotyczył bowiem tego czy w sytuacji gdy wnoszący o udzielnie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazywał, że dokonuje czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje (czynności zwolnionych od podatku) powinien obliczyć proporcję opierając się na metodzie wynikającej z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czy też może zastosować proporcję wyliczoną w zgodzie z dyspozycją art. 86 ust. 2c tej ustawy.

4.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przywołanych powyżej przepisów przeprowadzona przez sąd I instancji była błędna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z powyższego wynika, że przepis ten - wyrażający regułę ogólną - znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy poniesiony wydatek ma charakter jednorodny, tj. w całości jest - albo nie jest - związany z działalnością opodatkowaną. Sytuacja, gdy ma on charakter mieszany, tj. gdy jest częściowo związany z działalnością opodatkowaną, a częściowo zwolnioną unormowana jest w art. 90 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 1 powołanego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;)

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda, co o jakiej mowa wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (...) (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że "Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

- stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności." Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, skoro jak wskazano powyżej opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada zakresowi przedmiotowemu jego zapisów.

4.3 Tym samym nie można zaakceptować wyrażonego przez ten sąd poglądu, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 2a wynika bowiem wprost, że ma on zastosowanie do innej sytuacji faktycznej. Tyczy bowiem przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem tam opisanym, a nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W takim przypadku jak wskazał ustawodawca, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie w ust. 2c art. 86 podał przykładowe dane możliwe do wykorzystania przy ustalaniu proporcji, w tym metodę posługującą się średnioroczną powierzchną wykorzystywaną do działalności gospodarczej i powierzchnią wykorzystywaną poza taką działalnością. Jednakże co należy jeszcze raz podkreślić, metoda ta wykorzystana może być tylko w sytuacji gdy nabycia podatnika służą wykonywaniu działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru, a więc niepodlegającej ustawie (a nie zwolnionej jak to jest w przypadku opisanym we wniosku).

4.4 Skoro zatem zaskarżona do sądu I instancji interpretacja przepisów prawa podatkowego była prawidłowa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i skargę oddalił na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.