Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720458

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 maja 2019 r.
I FSK 931/17
Obniżenie podatku wynikającego z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., o kwoty podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek.

Sędziowie: NSA Artur Mudrecki, del. WSA Bożena Dziełak (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 376/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 376/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej - V. sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 29 marca 2016 r. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 8 grudnia 2014 r., określającą w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i grudzień 2013 r. w kwotach 0 zł; zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2013 r. w kwotach 0 zł, a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.". wynikającego z faktur VAT wystawionych od lipca do listopada 2013 r., którego łączna wysokość wyniosła 11.056.804 zł.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., które - jego zdaniem - nie dokumentują faktycznej dostawy towarów (różnych modeli telefonów komórkowych), czego Skarżąca była świadoma.

Uznawszy zaś, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, a poprzez wystawianie faktur VAT pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, Dyrektor UKS zakwestionował także faktury dokumentujące zakup usług księgowych, obsługi logistycznej, materiałów biurowych i najem samochodu, ponieważ towary te i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Dyrektora UKS rzeczywistych transakcji nie odzwierciedlały również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. tytułem sprzedaży towarów (telefonów komórkowych). Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury miały dać nabywcom podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, decyzję tego organu utrzymał w mocy. Stwierdził, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, w których S., A. i T. pełniły role "znikających podatników", a Skarżąca - rolę "bufora" krajowego. Wystawione faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spółkach B. i V. Mechanizm łańcucha dostaw opisali świadkowie przesłuchani w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (sygn. akt (...)). Z zeznań świadków wynikało, że T. J. (prezes zarządu Skarżącej spółki) był świadomy udziału w oszustwie podatkowym i w pewnym stopniu był jego współorganizatorem na polecenie innych osób.

Zdaniem Dyrektora IS Skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a faktury wystawione przez nią na rzecz B. i V. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Oddalając skargę WSA stwierdził, że postępowanie podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało pozorny charakter czynności wykonywanych przez Skarżącą. Podzielił więc w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawiane były dla pozoru, czego Skarżąca miała pełną świadomość. Świadczy o tym brak zaangażowania po stronie Skarżącej jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzania transakcji, a zapłata za towary na zasadzie cesji wierzytelności potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej. Metody działania Skarżącej odbiegają od typowych rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że mechanizm działania Skarżącej stanowi element tzw. "karuzeli podatkowej".

WSA podkreślił, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza zawarcie transakcji z podmiotami, których działalność została uznana za fikcyjną (spółki S., A. i T.). Nie posiadały one faktycznego miejsca prowadzenia działalności korzystając z "Wirtualnego Biura", nie składały deklaracji VAT i nie rozliczyły podatku należnego z urzędem skarbowym. Skarżąca nie interesowała się kupionym towarem i nie miała kontaktu z jego dostawcami. Zgodnie zaś z dokumentacją magazynową, dostawcą towaru był podmiot inny niż widniejący w fakturach zakupu. Skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów i nie angażowała własnych środków finansowych w prowadzoną działalność. Za rażący WSA uznał brak zamówień i umów handlowych na zakup telefonów pomimo, że transakcje zawierane były na duże kwoty. W ocenie WSA działania Skarżącej należy określić jako nadużycie prawa, czyli są transakcjami, które formalnie spełniają warunki określone w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o podatku od towarów i usług, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.1. Zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę decyzji organu drugiej instancji i brak zastosowania tego przepisu, co było w sprawie konieczne z uwagi na zaniechanie dokonania kompleksowej analizy zeznań świadków znajdujących się w materiałach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. włączonych do dodatkowego postępowania dowodowego na tle pozostałych dowodów, a w tym zeznań T. J., oraz dokumentacji rejestrowej spółek dostawców towarów do Skarżącej, a także odbiorców towarów dostarczonych przez Skarżącą, czym zaskarżona decyzja naruszała art. 121 w zw. z art. 191 O.p.;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę decyzji organu drugiej instancji i brak zastosowanie tego przepisu, co było w sprawie konieczne ze względu na wydanie przez stronę przeciwną zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów koniecznych do ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia takich, jak:

- weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej spółek B. i W., na rzecz których Skarżąca dokonywała dostawy towarów celem ustalenia osób uprawnionych do reprezentowania tych spółek oraz ich udziałowców;

- weryfikacji dokumentacji spółek S., A., a także T. dokonujących dostawy na rzecz Skarżącej celem ustalenia osób uprawnionych do rejestracji spółek oraz ich udziałowców przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;

2.1.3. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie, iż wobec wątpliwości co do charakteru prawnego transakcji zawieranych przez Skarżącego z jego dostawcami jak i odbiorcami towarów oraz zarzutu pozorności tych transakcji, koniecznym w sprawie było wyjaśnienie tych kwestii przez sąd cywilny, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 199a § 1 i 3 O.p.

2.2. Skarżąca zarzuciła również naruszenia przepisów prawa materialnego:

2.2.1. art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne określenie kwoty podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2013 r.;

2.2.2. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług i towarów;

2.2.3. art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie zasady neutralności podatkowej na skutek pozbawienia podatnika na terytoriom państwa członkowskiego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonywanymi na danej fazie obrotu;

2.2.4. art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego ("k.c.") w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie, że czynności faktyczne dokonywane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów umożliwiającej rozporządzanie towarami przez nabywcę jak właściciel.

2.3. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że WSA z uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazał elementów obrotu gospodarczego, które należałoby uznać za typowe w przedmiotowej sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Uzasadnienie prawne

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki - wymienione § 2 tego artykułu - w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

4.2. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia, oznaczające, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

4.4. Poprzez zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. (1) art. 121 w związku z art. 191; a także (2) art. 122 w związku z art. 187 § 1, Skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe.

W art. 122 O.p. ustanowiona została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uzyskać w toku postępowania materiał dowodowy pozwalający odtworzyć stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada ta znalazła rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, iż nie jest to obowiązek nieograniczony. Działania organów podatkowych muszą być nakierowane na powyższy cel wynikający z zasady prawdy obiektywnej.

W art. 191 O.p. ustawodawca przyjął zasadę swobodnej oceny dowodów, sprowadzającą się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej przeciętnemu człowiekowi. Dowody powinny być przy tym oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wywodzi z zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów koniecznych do ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia, a mianowicie weryfikacji dokumentacji rejestrowej spółek B., V., S., A. oraz T., celem ustalenia osób uprawnionych do reprezentowania tych spółek i ich udziałowców.

Jednakże ani w treści zarzutów, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego ustalenie tożsamości tych osób jest konieczne. Nie wykazano też, aby podnoszone naruszenie przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Do okoliczności podanych w treści zarzutu w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie mógł być skuteczny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono natomiast, że naruszeniem art. 122 O.p. jest "Pominięcie rozważań co do przysługującego skarżącej spółce prawa własności oraz faktycznej, swobodnej możliwości rozporządzania towarami względem kontrahentów".

Twierdzenie to nie przystaje do przytoczonej wyżej treści art. 122 O.p. Nie jest też zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odniósł się do kwestii rozporządzania przez Skarżącą towarem jak właściciel odpowiadając na zarzut odwołania oparty na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 155 i art. 348 k.c. Rozważania Skarżącej w powyższym zakresie zostały w postępowaniu podatkowym ocenione.

W sposób ogólnikowy sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 191 O.p. i równie ogólnikowa jest argumentacja podana na jego uzasadnienie - do naruszenia art. 121 O.p. w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono natomiast naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p.

Skarżąca twierdzi, że naruszeniem powyższych przepisów skutkowało zaniechanie kompleksowej analizy włączonych do akt sprawy zeznań świadków (M. B., Z. G. i k.c.) złożonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na tle pozostałych dowodów, w tym zeznań T. J.

Skarga kasacyjna nie dostarcza jednak ani wskazówek co do tego, jakie wnioski organów podatkowych - w przekonaniu Skarżącej - świadczą o nieprzeprowadzeniu takiej analizy przez organy podatkowe, ani jakie okoliczności wynikające z tych zeznań mają znaczenie w sprawie.

Tymczasem zeznania wskazanych wyżej świadków i T. J. przytoczono oraz omówiono na s. 35-38 i s. 24-26 decyzji Dyrektora IS.

Postawiony przy tym Sądowi pierwszej instancji zarzut, iż nie podejmując próby kontroli poprawności rozumowania organów podatkowych bezrefleksyjnie ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów lub okoliczności mogących podważyć zeznania świadków, jest chybiony z tego względu, że Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a ocenia zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe.

Oceniając zaś ten zarzut w kontekście stanowiska zajętego przez WSA w odniesieniu do prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stwierdzić należy, że zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny. Autor skargi kasacyjnej odwołał się bowiem jedynie do okoliczności, że "już w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik wskazywał na konieczność przeprowadzenia konfrontacji sprzecznych zeznań oraz uzupełniającego przesłuchania T. J., choćby po to aby wyjaśnić zaistniałe rozbieżności raz wysłuchać jego stanowiska w spornym zakresie". Nie wyjaśnił natomiast, jakie zeznania uważa za sprzeczne i sporne oraz jakich "zaistniałych rozbieżności" miałoby dotyczyć ponowne przesłuchanie T. J.

Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), należy wskazać nie tylko istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które w sprawie zastosowano. Takiej argumentacji skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera.

4.5. Organy podatkowe ustaliły, a ustalenia te Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Uczestniczyła natomiast w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, w których S., A. i T. pełniły role "znikających podatników", a Skarżąca - rolę "bufora". Wystawione przez Skarżącą faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spółkach B. i V. Organy podatkowe opisały przebieg transakcji, których przedmiotem był towar (telefony komórkowe) ujęty w fakturach wystawionych przez Skarżącą i na jej rzecz, uwzględniając również transakcje zawierane przez jej kontrahentów na innych etapach obrotu tymi telefonami.

Organy podatkowe i WSA szczegółowo omówiły mechanizm jedynie fakturowego obrotu towarami, tzw. "oszustwa karuzelowego", którego uczestnicy pełnią określone funkcje ("znikający podatnik", "bufor", "broker").

Do istoty tego oszustwa należy przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów w zamkniętym obiegu pomiędzy określonymi podmiotami, przy czym sam towar zwykle istnieje. Większość podmiotów uczestniczących w tego rodzaju oszustwie nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza, iż każdy z jego uczestników ma taką samą wiedzę o procederze, w którym uczestniczy.

W rezultacie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Poprzez osobę prezesa zarządu Skarżąca była świadoma fikcyjnego charakteru transakcji, które zawarła z S., A. i T. oraz z B. i V.

Zdaniem organów podatkowych o tym, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a jej udział w transakcjach był świadomy świadczy sposób, w jaki ukształtowała stosunki z kontrahentami, niepozwalający uznać, że były to działania w obiektywnych warunkach rynkowych. T. J. zeznał, że poza sprawdzeniem aktywności numeru VAT dostawców na jednej ze stron internetowych nie podjęto żadnych czynności w celi zweryfikowania kontrahentów. Z zeznań świadków (k.c., Z. G. i M. B.) wynikało, że T. J. nie tylko był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, ale w pewnym stopniu był jego współorganizatorem na polecenie innych osób (prawdopodobnie obywateli Wielkiej Brytanii).

Kwestionując to ustalenie Skarżąca podniosła ogólnikowe argumenty mające świadczyć o zachowaniu przez T. J. należytej staranności i niemożności ustalenia przez niego, czy dostawcy odprowadzali podatek do urzędu skarbowego oraz zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż ten - podobnie jak organy podatkowe - nie wskazał sposobu, w jaki należało weryfikować kontrahentów.

Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenie, że świadomie brała udział w transakcjach służących oszustwu karuzelowemu. Nie może zaś być mowy o działaniu w dobrej wierze podatnika, który w świadomie bierze udział w takich transakcjach przyjmując i wystawiając faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Konkluzja taka wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym przyjmuje się, że ochroną przed utratą prawa do odliczenia nie jest objęty podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Analogiczna konkluzja wynika ze wskazanych przez Skarżącą: wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (...) postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (...) dostępne na: http://curia.europa.eu), aczkolwiek orzeczenia te zapadły i stanach faktycznych innych niż stan faktyczny, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie.

Uzasadniając ustalenie, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej organy podatkowe odwołały się zarówno do okoliczności związanych z funkcjonowaniem dostawców Skarżącej (powstanie w tym samym okresie, korzystanie z wirtualnych biur, utrudniony kontakt, niezłożenie deklaracji podatkowych), jak też okoliczności dotyczących samych transakcji (brak pisemnych umów pomimo dużej wartości transakcji, niska marża niezależna od ceny jednostkowej, asortymentu i wielkości dostawy, wystawianie faktur zakupu i sprzedaży towaru oraz zapłata w tym samym dniu, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, nieangażowanie własnych środków - stosowanie cesji wierzytelności). Ponadto, Skarżąca nie zatrudniała pracowników (całą działalnością zajmował się prezes zarządu), nie posiadała własnych magazynów, nie mogła swobodnie dysponować towarem, który - zgodnie z życzeniem kontrahentów - musiał znajdować się w magazynach D. sp. z o.o. i tylko podmioty korzystające z magazynów tej spółki były kontrahentami Skarżącej. Z dokumentacji magazynowej D. sp. z o.o. wynikało przy tym, że dostawcami poszczególnych partii towaru do magazynów nie była ani Skarżąca, ani też żadna ze spółek, które wystawiły na jej rzecz faktury.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "Z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia podnoszone w treści uzasadnienia wyroku twierdzenie, że metody działania podatnika odbiegają od typowych zasad obrotu gospodarczego (s.15 uzasadnienia). Nie wiadomo bowiem co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozumie pod pojęciem 'typowych zasad obrotu gospodarczego'". To właśnie działania Skarżącej, wynikające z materiału dowodowego zebranego w sprawie, stały się podstawą ustalenia, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem ustalenia w rozpoznanej sprawie kluczowego.

W sytuacji zatem, gdy w odniesieniu do kontrahentów Skarżąca nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowaniem decyzji w tym zakresie, nie posiadała własnych środków pieniężnych, firmy nie konkurowały ze sobą, działając w porozumieniu według z góry ustalonego schematu, w którym łańcuchy "dostaw" były wydłużane bez ekonomicznego uzasadnienia, uprawniony jest wniosek, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczności powyższe - jak to ujął Dyrektor IS - "przeczą standardom gospodarczym, nie uwzględniają specyfiki rynku i realiów ekonomicznych".

W skardze kasacyjnej powyższych szczegółowych ustaleń organów podatkowych w ogóle nie zakwestionowano. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej nawiązuje - choć bez powołania się na art. 83 k.c. - do unormowanej w tym przepisie cywilistycznej instytucji pozorności, jako wady oświadczenia woli. Wywodzi, iż nie wykazano, że transakcje Skarżącej były czynnościami pozornymi, ponieważ wymagało to wskazania określenia przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru prawnego czynności z jednoczesnym wskazaniem czynności symulowanych i dysymulowanych oraz tożsamości stron tych stosunków prawnych. Jeżeli zaś "umowy zawierane przez skarżącą spółkę były w istocie wykonywane, to w żadnym wypadku nie można mówić o ich pozorności".

Wywód powyższy jest chybiony. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że Skarżąca zawierała transakcje w warunkach opisanych w art. 83 k.c. Jednoznacznie stwierdziły natomiast, że Skarżąca jedynie wystawiała faktury, którym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Z tym wiązały się stwierdzenia o "pozorowaniu" przez nią działalności gospodarczej i wystawianiu faktur "dla pozoru" (fikcyjnych), które należy odczytywać w znaczeniu potocznym ("udawanie"), nie zaś w rozumieniu wynikającym z powyższego przepisu. Dla porządku zauważyć należy, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. także nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Ustaleń organów podatkowych nie mogły podważyć skutecznie twierdzenia Skarżącej, że nigdy nie doszło do sytuacji, w której odbiorcy towaru nie dysponowali wystawioną przez nią fakturą sprzedaży wskazującą, że cena została zapłacona.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność tych faktur, z tego właśnie względu, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, na dowód czego wskazały szereg okoliczności, a w skardze kasacyjnej jedynym argumentem przeciwko tym ustaleniom jest w istocie ten oto, że faktury wystawiono i zapłacono wynikające z nich kwoty, a sposób prowadzenia działalności gospodarczej "jest kwestią drugorzędną".

4.6. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceniały transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na potrzeby podatku od towarów usług, a dokładnie skutków, jakie transakcje te wywołują na gruncie tego podatku. Tu zaś istotne jest, czy faktyczne została zrealizowana udokumentowana fakturą czynność i to zrealizowana w sposób opisany w fakturze, a zatem czynność pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotycząca przedmiotu opisanego w tej fakturze.

Ustalenia w tym zakresie, jako należące do ustaleń faktycznych, zobowiązane są poczynić organy podatkowe. Z obowiązku tego, a także z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, nie zwalnia organów podatkowych regulacja przewidziana w art. 199a § 3 O.p. Wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu możliwe jest w razie konieczności ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a przesłanką takiego wystąpienia są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań.

Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego prawa. Może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają bowiem rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur z uwagi na ustalenie, że ujęte w tych dokumentach księgowych dostawy towarów nie zostały wykonane, co zostało szeroko uzasadnione w wydanych w sprawie decyzjach.

Z powyższych względów jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. spowodowanego pomięciem przez WSA, że zaskarżona decyzja naruszała art. 199a § 1 i 3 O.p.

4.7. Zdaniem Skarżącej z naruszeniem art. 155 i art. 348 k.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie wadliwie przyjęto, że czynności faktyczne dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów umożliwiającej rozporządzanie towarami przez nabywcę jak właściciel (2.2.4. niniejszego uzasadnienia).

Odwołując się do powyższych przepisów Kodeksu cywilnego autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż "Możliwość rozporządzania przez kolejnego nabywcę telefonami komórkowymi jak właściciel powstawała w istocie po wystawieniu na rzecz tego kolejnego nabywcy faktury oraz po zaistnieniu ustalonego w umownie accidentalia negoci w postaci dokonania zapłaty za towar. Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że takie udokumentowanie obrotu jest wystarczające do przeniesienia własności oraz posiadania i umożliwia dalsze rozporządzanie towarem".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definiując dostawę towarów ustawodawca nie posłużył się pojęciami z zakresu prawa cywilnego takimi, jak przeniesienie prawa własności, czy też przeniesienie posiadania, które określone zostały w Kodeksie cywilnym. Przyjął natomiast, że określona czynność stanowi dostawę towarów, jeżeli towarzyszy jej przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Uprawniony jest więc wniosek, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym.

Samo posiadanie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie może być automatycznie utożsamiane z przeniesieniem władztwa nad rzeczą.

Akceptacja stanowiska Skarżącej oznaczałaby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) skutkowałoby dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, nawet gdyby nabywca nie miał możliwości w pełni rozporządzać nimi jak właściciel, ponieważ nie znajdowały się one w jego posiadaniu.

Nie ma podstaw, aby kwestionować znaczenie unormowań zawartych w art. 155 i art. 348 k.c., stanowiących o przeniesieniu własności i posiadania, ale nie mają one decydującego znaczenia przy ocenie, czy doszło do dostawy towarów.

Natomiast omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie ani w aspekcie wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ani też w aspekcie zastosowania tych przepisów w rozpoznanej sprawie.

Dodać należy, że poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji, a do tego zmierza argumentacja Skarżącej, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i WSA, wystawienie faktury i jej opłacenie było równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

4.8. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u., a także art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 2.2.2. i 2.2.3. niniejszego uzasadnienia), autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że "Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko podatnika, to oczywistą staje się trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 2 lit. a i b petitum pisma. W sytuacji bowiem gdyby uznać racje zaprezentowane przez skarżącą za prawdzie, to automatycznie aktualizuje sie możliwość zwrotu podatku naliczonego nad należnym w granicach zasady neutralności podatkowej". I dalej, "brak podstaw aby podatek ustalić w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wobec faktu, że wystawiane przez podatnika faktury odzwierciedlały faktyczne czynności gospodarcze. Stronie skarżącej przysługiwało wiec prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 VAT".

Wprawdzie Skarżąca nie wskazała tego wprost, ale z treści zarzutów wynika, że w istocie kwestionuje ona zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego w rozpoznanej sprawie.

Zważywszy, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a zarówno faktury wystawione na jej rzecz, jak i faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży telefonów komórkowych, to prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony oraz przyjęto, że z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dają Skarżącej również pozostałe zakupy towarów i usług (usługi księgowe, obsługa logistyczna, materiały biurowe i najem samochodu). Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne prawidłowo organy podatkowe uznały też, że wystawienie przez Skarżącą faktur sprzedaży obligowało ją do uiszczenia wykazanego w tych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.9. Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 2.2.1. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem autora skargi kasacyjnej w swojej decyzji organ pierwszej instancji błędnie określił kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2013 r. W miesiącach tych Skarżąca wykazała bowiem odpowiednio kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 194 zł i 215 zł, a nie kwoty 0 zł, jak określiły to organy podatkowe. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że istotnie Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. wykazała wskazane wyżej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przytaczając treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej pominął jednak część tej regulacji, stosownie do której wskazane w tym przepisie zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, organ podatkowy może określić w innej wysokości niż to zadeklarował podatnik. Innymi słowy kwoty zadeklarowane przez podatnika przyjmuje się do rozliczenia podatku od towarów i usług dopóki organ podatkowy nie określi ich wysokości w drodze decyzji. Tak też postąpił Dyrektor UKS, który w decyzji z 8 grudnia 2014 r., inaczej niż to zadeklarowała Skarżąca, określił zerowe kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Tym samym rozliczenie podatku zadeklarowane przez Skarżącą przestało być "wiążące".

Całkowicie chybione jest przy tym powiązanie art. 99 ust. 12 z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów umożliwia bowiem organom podatkowym określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1) w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Żadna z tych kwot nie występuje w przypadku określonym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten nakłada bowiem na podatników obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w tym także w fakturze, której treść nie koreluje z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Źródłem tego obowiązku jest sam fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem, nie zaś wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności. Powinność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest oderwana od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. nie może zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego.

4.10. Końcowo odnieść się należy do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał elementów obrotu gospodarczego, które należałoby uznać za typowe w rozpoznanej sprawie, a użycie w treści uzasadnienia wyroku tego typu zwrotów niedookreślonych jest wyrazem dowolności poczynionych przez ten Sąd ustaleń.

Przepis ten określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazując elementy, które uzasadnienie to powinno zawierać. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy uzasadnienie sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Tymczasem to właśnie czyni Skarżąca, jako że nawiązując do ustaleń poczynionych przez WSA, w gruncie rzeczy kwestionuje ocenę jej działań z punktu widzenia typowych zasad stosowanych przez uczestników obrotu gospodarczego, uznając tę ocenę za dowolną.

Sąd pierwszej instancji jasno stwierdził, że "podziela w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne bez konieczności szczegółowego ich przytaczania"

Wprawdzie WSA nie opisał zachowań, które uznaje za typowe w obrocie gospodarczym, ale wskazał konkretne działania i zaniechania Skarżącej - jego zdaniem - odbiegające od takich zachowań oraz odwołał się do ustaleń w tym zakresie odzwierciedlonych w zaskarżonej decyzji (s.7-8, 15 i 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jakie działania WSA uznaje za typowe dla działalności gospodarczej, pośrednio wynika więc ze wskazania, które zachowania Skarżącej nie zaliczały się do tego rodzaju działań.

Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że podniesiony przez nią brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazanie takiego wpływu jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu.

4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.