Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1985506

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 7 października 2015 r.
I FSK 897/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz.

Sędziowie: NSA Artur Mudrecki, del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/13 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1326/13 oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikające z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o. P., "T." Sp. z o.o., które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wykazania sprzedaży na rzecz firmy A., błędów w zapisach w rejestrze zakupów oraz sprzedaży (np. błędna stawka faktur, na odstawie których dokonano odliczenia, zaksięgowanie faktury dotyczącej 2006 r.), różnic w zakresie "rozliczeń ilościowo-wartościowych", co wskazywało na niewykazaną sprzedaż.

W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła zarzut naruszenia: art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich nie zastosowanie w sprawie, art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w szczególności poprzez błędne ustalenie faktyczne w przedmiocie przypisania fikcyjności transakcji z "B." sp. z o.o,. "P., "T." sp. z o.o. Ponadto skarżący podniósł zarzut, iż działał w dobrej wierze o czym choćby miały świadczyć złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7; podniósł również, że zeznania P. P. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania, a następnie dokonał identycznych ustaleń faktycznych, takiej samej oceny dowodów oraz przytoczył taką samą podstawę prawną rozstrzygnięcia co organ I instancji.

W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich nie zastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. dowodów z bilingów rozmów telefonicznych, naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku czy P. P. wystawiał "puste faktury" dla skarżącego, oraz zarzucił błędne ustalenia faktyczne w przedmiocie przypisania fikcyjności transakcji z "B." sp. z o.o., "P.", "T." sp. z o.o. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. I SA/Kr 1326/13 oddalił skargę. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozstrzyganej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), stąd Sąd pominął dowody zgłoszone w skardze.

Według Sądu zaskarżona decyzja czyniła zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organy prawidłowo ustaliły, że faktury mające odzwierciedlać transakcje z "P." oraz "D." nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie nie dały wiary zeznaniom P. C., M. C. oraz skarżącego w zakresie transakcji z firmą "P." P. P. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma skarżącego nie mogła nabyć od firmy "P." jakiegokolwiek towaru czy usługi. Zeznając kilkakrotnie w charakterze świadka i strony w toku innych postępowań P. P. wskazał wprost, że w ramach prowadzonej pod tą firmą działalności w 2007 r. nie posiadał żadnych maszyn, środków transportu, a jego działalność gospodarcza, mniej więcej od połowy 2007 r. polegała na wystawianiu "pustych faktur", które opisywały fikcyjne transakcje i posłużyły m.in. w firmach należących do rodziny C. do zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodów. Twierdzenia te znajdowały potwierdzenie w innych wiarygodnych dowodach, jak zeznaniach Z. N., S. S., M. P., D. M., który miał świadczyć usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz protokole kontroli prowadzonej wobec P. P.

Sąd uznał, że także ustalenia i ocena organów co do charakteru transakcji firmy skarżącego z firmą "T." sp. z o.o. były prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie z zeznań kolejnych prezesów spółki wynikało, że w 2007 r. "T." Sp. z o.o. w K. nie działała, a to jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji zawieranych przez firmę skarżącego.

Również za prawidłowe Sąd uznał ustalenia dotyczące "B." Sp. z o.o. Wykazane zostało, że siedziba spółki "B." mieści się w W. przy ul. D. (...), znajduje się w likwidacji, a ponadto w 2007 r. spółka "B." Oddział w K. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji VAT, natomiast "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. składała deklaracje CIT-8, nie wykazując przychodów oraz kosztów - deklaracje VAT-7 "zerowe". Dokonując tych ustaleń faktycznych organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom skarżącego, aby jego firma mogła otrzymać od spółki "B." jakikolwiek towar czy usługę, zaś M. K. nie mógł reprezentować spółki "B.", ponieważ likwidator spółki nie zatrudniał w 2007 r. żadnej osoby, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdził również wykonania obowiązków prawnych związanych z zatrudnieniem tej osoby w okresie wcześniejszym. Spółka "B." występowała wyłącznie pod nazwą "B." sp. z o.o. w likwidacji i takimi pieczątkami się posługiwała. W okresie objętym zaskarżoną decyzją likwidator spółki R. W. nie prowadził już żadnej działalności.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego o niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z bilingów rozmów pomiędzy M. C. a P. P. w 2008 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że bilingi, o które wnioskował skarżący, w chwili złożenia wniosku już nie istniały, a ponadto, gdyby nawet taki dowód został przeprowadzony to mógłby jedynie dowieść faktu odbycia rozmów telefonicznych, co właściwie było bezsporne, a nie ich treści. Stąd też, zdaniem Sądu, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Co do twierdzenia skarżącego, że zeznania P. P. znajdują jedynie potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników, Sąd stwierdził, że wbrew temu twierdzeniu okoliczność fikcyjnych transakcji skarżącego z P. P. potwierdzona została nie tylko dowodami wskazanymi przez skarżącego, ale także innymi dowodami a to: zeznaniami M. P., wydrukiem uzyskanym z Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców, zeznaniami D. M., który miał świadczyć usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz protokołem kontroli prowadzonej wobec P. P.

Sąd odnosząc się do dobrej wiary podatnika ocenił, że ustalenie tej kwestii nie było w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wymagane. Skoro w sprawie, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nawet, gdyby przyjąć, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w sprawie, zdaniem Sądu, nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalały przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego dowodów,

2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku pominięcia przez WSA w Krakowie naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, jak również poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów, które pozwalałyby ustalić w sposób niewątpliwy, iż skarżący rzeczywiście zdaniem Sądu nie dokonywał faktycznych transakcji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 o.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co widoczne jest na przykładzie prowadzenia jednego postępowania dowodowego i ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu jako materiału dowodowego w odniesieniu do niniejszego postępowania,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w: analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku tezy.

Wskazując na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego dowodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przesłanki wymienione w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do wniosków dowodowych złożonych przez stronę wraz ze skargą. W tym zakresie wyjaśnił, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza w zasadzie postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na to, że w rozstrzyganej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w treści tego przepisu, Sąd pominął dowody zgłoszone w skardze (vide str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Myli się przy tym autor skargi kasacyjnej, twierdząc w uzasadnieniu tej skargi, że oddalenie wniosków dowodowych stanowi tutaj naruszenie art. 180 § 1 O.p., który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wymieniony przepis w istocie tak stanowi, jednak Sąd pierwszej instancji, w omawianym przypadku, nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż przepis ten reguluje postępowanie podatkowe a nie sądowoadministracyjne. Autor skargi kasacyjnej chcąc zarzucić, pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zgłoszonych dowodów, powinien sformułować zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzutu takiego brak, dlatego stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zgłoszonych w skardze dowodów należy uznać za niepodważone.

Niezasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia: art. 121 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 O.p. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie powołanych regulacji pełnomocnik strony upatruje w uznaniu przez organy podatkowe zeznań świadków za wiarygodne. Podnosi tutaj, że: - zeznania P. P. znajdują jedynie potwierdzenie w zeznaniach jego byłych pracowników oraz żony; - S. Z. jak i P. P. twierdzili, że nie znali firmy D., a fakt współpracy pomiędzy nimi wynikał wprost z zeznań świadka D. M.

Przywołane zarzuty nie były zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega bowiem aby w sprawie naruszono którykolwiek z wymienionych przepisów. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do niewiarygodności świadków były już podnoszone na etapie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzeń podatnika wskazując na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zwracając przy tym uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tutaj błędu. Zwrócić należy uwagę, że P. P. kilkakrotnie zeznawał w charakterze świadka i strony w toku innych postępowań. P. P. wskazał wprost, że w ramach prowadzonej pod tą firmą działalności w 2007 r. nie posiadał żadnych maszyn, środków transportu, a jego działalność gospodarcza, mniej więcej od połowy 2007 r. polegała na wystawianiu "pustych faktur", które opisywały fikcyjne transakcje i posłużyły m.in. w firmach należących do rodziny C. do zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Twierdzenia te znajdują potwierdzenie w innych wiarygodnych dowodach, jak zeznaniach Z. N., S. S., M. P., D. M., który miał świadczyć usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz protokole kontroli prowadzonej wobec P. P.

Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Organy zleciły także przeprowadzenie czynności innym organom podatkowym na terenie kraju, jak i włączyły materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności. Analizując zaskarżoną decyzję nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby zeznania świadków były niewiarygodne. Podkreślić tu należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał - ani dowodami, ani za pomocą zakwestionowania wywodów, przedstawionych w uzasadnieniach aktów administracyjnych - aby swobodna ocena dowodów została w niniejszej sprawie naruszona. Sama bowiem polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zawarł argumentację odnoszącą się do braku wiedzy skarżącego związanej z nieprawidłowościami przy wystawianiu faktur. Wskazał tutaj, że kwestie związane z zaksięgowaniem faktur skarżący pozostawiał księgowemu i to księgowy powinien wykazać, że dochował należytej staranności w prawidłowym rozliczeniu podatnika.

Przywołanej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie powiązał z żadnym przepisem, trudno zatem domyślać się jaka regulacja miałaby być tutaj naruszona. Brak jasnego zarzutu z tym zakresie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do podnoszonej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 652/13; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1926/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.