Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1119648

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 marca 2012 r.
I FSK 889/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr.).

Sędziowie NSA: Krystyna Chustecka, Artur Mudrecki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 54/11 w sprawie ze skargi E. - K. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

2)

zasądza od E. - K. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/ Ke 54/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielnie interpretacji wskazano, że wspólnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny (dalej powoływany jako "nieruchomość"). W związku z prowadzoną działalnością, wspólnik rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas u wspólnika. W związku z przeniesieniem nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka stanie się również w miejsce wspólnika stroną związanych z nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku. Przedmiotem działalności Spółki będzie działalność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do wniesienia aportu do Spółki przez wspólnika w postaci nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Nabycie nieruchomości będzie wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT (wyłączenia stosowania obniżenia podatku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast braku wykonania czynności opodatkowanych, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Transakcja aportu będzie opodatkowana VAT w stawce 22%. Z tytułu otrzymania nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego Spółka otrzyma fakturę (faktury) dokumentującą wniesienie wkładu przez wspólnika. W fakturze tej wykazany zostanie VAT naliczony, o który - na zasadach ogólnych - Spółka będzie mogła obniżyć VAT należny w okresie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Dodatkowo, w razie gdy Spółka nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką VAT wniesienia aportu, a prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Organ stwierdził, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99, że przedmiotem aportu będzie budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z prawem użytkowania wieczystego, jeżeli została wydana decyzja administracyjna zezwalająca na budowę ww. budynku, a nabywca będzie kontynuował budowę zgodnie z decyzją.

W opinii organu wniesienie aportu w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego i prawa użytkowania wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Organ zaznaczył, iż dostawa budynku o innym przeznaczeniu podlega opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do WSA w Kielcach, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12-12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz niezastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu, ponieważ zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22%.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. WSA z urzędu dopuścił dowód z akt sprawy sygn. akt I SA/Ke 2/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną.

Odnosząc się do strony materialnej interpretacji i spornego zagadnienia zastosowania prawidłowej stawki VAT dla czynności aportu WSA stwierdził, że stanowisko organu nie zasługuje na akceptację.

Sąd przypomniał, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak mowa w ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, czyli 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Te zaś to, co do zasady, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Sąd wskazał ponadto na treść § 37 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. dotyczącego sytuacji, w której stawkę podatku obniża się do wysokości 7% i zaznaczył, że definicja legalna obiektów budownictwa mieszkaniowego, do której odwołują się powyższe regulacje, zawarta jest w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że poprzez obiekty te rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Sąd zauważył, że w kontekście spornego pomiędzy stronami zagadnienia zasadniczą kwestią jest kwalifikacja przedmiotu dostawy, tj. czy przedmiotem tejże jest obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa właśnie w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub jego część, czy też mamy do czynienia z dostawą gruntu budowlanego, na którym poczynione zostały nakłady inwestycyjne (tu: zakończony stan "O" i fundamenty).

W ocenie Sądu wobec jednoznacznej definicji ustawowej obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj. budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, niecelowe było dokonywanie dodatkowej interpretacji i to wyłącznie z powołaniem się na wyrażone w piśmie stanowisko innego organu - Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. odnoszące się do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r.

Dopóki bowiem inwestycji na gruncie nie będzie można uznać za budynek mieszkalny (tu: wielomieszkaniowy - budynek o trzech i więcej mieszkaniach o symbolu PKOB 1122), dopóty nie można mówić, w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, o dostawie obiektu budownictwa mieszkaniowego przy zastosowaniu niższej stawki VAT, tj. 7%. Zakończony stan zerowy oraz fundamenty budynku w ocenie Sądu pierwszej instancji z pewnością takiego budynku nie stanowią. Przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza więc uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W związku z tym nie może mieć też zastosowania przywołany przez organ przepis § 6 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do którego obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.

W świetle powyższego za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym wniesienie aportu obejmuje budynek mieszkalny wielorodzinny i jego dostawa z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, a tym samym że będą miały zastosowanie przywołane przez organ przepisy.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie:

1)

prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", art. 14c § 2 O.p., art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że "organ powinien rozważyć wezwanie o uzupełnienie stanowiska w kwestii stawki VAT. W każdym razie zaś dokonując oceny merytorycznej w aspekcie zadanego pytania i uznając stawkę za błędnie ustaloną powinien stwierdzić, że stanowisko wnioskującej jest nieprawidłowe i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem"

2)

prawa materialnego:

a)

art. 41 ust. 13 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie przez Sąd i uznanie, że do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22%, jako że są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

b)

art. 2 pkt 6 i 12, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż niezakończonej inwestycji nie należy rozumieć jako odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, gdyż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego już istniejących na gruncie, a nie w trakcie realizacji;

c)

§ 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie przez Sąd, podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Następnie, pismem procesowym będącym uzupełnieniem skargi kasacyjnej organ uzupełnił skargę kasacyjną, podając prawidłowo sformułowaną podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia prawa procesowego:

- naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 2 O.p., art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że "organ powinien rozważyć wezwanie o uzupełnienie stanowiska w kwestii stawki VAT. W każdym razie zaś dokonując oceny merytorycznej w aspekcie zadanego pytania i uznając stawkę za błędnie ustaloną powinien stwierdzić, że stanowisko wnioskującej jest nieprawidłowe i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem".

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz konsekwentnie podtrzymywane w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowisko w przedmiocie opodatkowania stawką 7% wniesienia aportu w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych wraz z prawem do użytkowania wieczystego jest prawidłowe.

Zasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie przez Sąd, że do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22% jako, że są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB).

Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano - montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)".

Z pisma tego - wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację, zdaniem tut. Sądu, aktualnego - wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Co więcej, jak słusznie uznał organ interpretacyjny w tej sprawie, w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją o charakterze mieszanym: sprzedaż usług opodatkowanych 7% oraz dostawa towarów opodatkowana stawką 22%. Przekazanie aportem niezakończonej inwestycji uznaje się bowiem w takim przypadku za przeniesienie całości usług związanych z budową budynku mieszkalnego.

Dodać należy, że poglądy wyrażone powyżej zawarto w Leksykonie VAT 2011 r., autorstwa J. Zubrzyckiego na str. 944-945, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je aprobuje.

Wobec powyższego trafny jest również zarzut wskazany w pkt 2b oraz c) petitum skargi kasacyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że sprzedaży niezakończonej inwestycji nie należy rozumieć jako odsprzedaży całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, gdyż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego już istniejących na gruncie, a nie w trakcie ich realizacji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że przekazanie inwestycji w toku w postaci usług związanych z budową mieszkań powinno być opodatkowanie aktualnie 8%, a poprzednio 7% stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni prawa wraz ze stanowiskiem zawartym w przywoływanej opinii Głównego Urzędu Statystycznego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 ustawy.