Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1985496

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 7 października 2015 r.
I FSK 875/14
Definicja pojęcia „akt” z art. 137 § 3 o.p.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz.

Sędziowie: NSA Artur Mudrecki, del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/13 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r. nr (...), (...), (...), (...), (...),(...), (...), (...),(...), (...), (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od "T." spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług u podatnika za lata 2005-2009. W trakcie tej kontroli ustalono, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czym naruszono art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej-u.p.t.u.).

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że wprawdzie bezpośrednio w rozliczeniu za sierpień 2007 i luty 2008, nieprawidłowości w rozliczeniu za przedmiotowy okres nie wystąpiły lecz z uwagi na fakt, iż uwzględniono w nim różnicę podatku VAT przeniesioną z poprzedniego miesiąca w pełnej wysokości a ta uległa zmniejszeniu na mocy decyzji wydanej za lipiec 2007 i styczeń 2008 toteż zmiana ta wymagała zweryfikowania także rozliczenia za sierpień 2007 i luty 2008.

Odnośnie rozliczenia miesięcy: września 2007, października 2007, stycznia 2008, marca 2008, kwietnia 2008 i maja 2008, organ podatkowy podniósł, że z uwagi na wykazanie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmiany te wymagały zweryfikowania rozliczeń za ww. okresy, stąd też wydano decyzji uwzględniające owe zmiany.

W decyzjach za listopad 2007 i grudzień 2007, organ zakwestionował rzetelność rejestru zakupów Spółki w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: D. i D. Spółka Jawna. Faktury: nr (...) z 20 listopada 2007 na kwotę 150.000,00 zł, podatek VAT 33.000, 00 zł oraz fakturę nr (...) z 23 listopada 2007 na kwotę 135.000, 00 zł, podatek VAT 29.700,00 zł na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie K. Sp. z o.o. w K. oraz faktury: nr (...) z 20 grudnia 2007 r. na kwotę 165.000,00 zł podatek VAT 36.300,00 zł oraz fakturę nr (...) z 21 grudnia 2007 r. na kwotę 150.000,00 zł podatek VAT 33.000,00 na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie Z. w L., organ uznał, za faktury, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty figurujące jako wystawcy faktur tj.: D. i D. Spółka Jawna. Organ uznał, że zakupione usługi podwykonawcze od firm: D. i D. Spółka Jawna, nie zostały faktycznie wykonane przez te firmy.

W odwołaniach od decyzji za listopad 2007 i grudzień 2007, Spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji poprzez przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie organów podatkowych było reakcją na pismo Prokuratura Prokuratury Rejonowej w M. Spółka, dodatkowo podniosła, że nie miała obowiązku sprawdzenia, kto wykonywał faktycznie prace dla firm D. i D. Spółka Jawna. Zdaniem Spółki to G. K. powinien udzielić wyjaśnień, komu powierzył faktycznie wykonanie prac. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że miała świadomość tego, że bierze udział w oszustwie a nadto wskazała, że organ nie kwestionował faktu wykonania robót.

W wyniku rozpoznania odwołań, organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wskazując na prawidłowość rozstrzygnięć oraz wskazał na sposób dokonania wyliczeń w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jeśli chodzi o decyzje za miesiące listopad 2007 i grudzień 2007, organ wskazał, że istota problemu prawnego w tych sprawach sprowadzała się do tego czy kwestionowane cztery faktury z tych miesięcy dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie czy dają podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Dodatkowo organ wskazał, że przeanalizował we wszystkich sprawach z urzędu (bowiem w odwołaniach nie podniesiono tego zarzutu) kwestię przedawnienia i wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w M., 14 września 2010 r. wydał postanowienie (sygn. akt: (...)) o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki T., R. B. z uwagi na wprowadzenie do ewidencji działalności, faktur VAT potwierdzających nieprawdę, wystawionych przez firmy D. i D. Spółka Jawna w M. Treść postanowienia ogłoszono R. B. w dniu 23 marca 2011 r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tekst jedn.: przed 31 grudnia 2012 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, poinformowano o tym Prezesa Zarządu Spółki i nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej- O.p.).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., Skarżąca Spółka wniosła o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji i zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 21 § 3 O.p. w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do wydania decyzji określających za sierpień 2007, celem której to decyzji było skorygowanie właściwej treści stosunku prawnopodatkowego w związku z wydaniem decyzji za wcześniejsze miesiące. Skarżąca zarzuciła także (decyzjom za listopad 2007 i grudzień 2007) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 w zw z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania na niekorzyść Skarżącej oraz art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, który nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia własnego rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej ale przede wszystkim z uwzględnieniem dowodów i faktów, które są dla Spółki korzystne, które to dowody w zasadniczej części zostały przez organ podatkowy zignorowane lub bezpodstawnie uznane za mało wiarygodne czego bezpośrednią konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, jako usługi świadczone dla Spółki przez firmę D. lub przez D., nie zostały w istocie zrealizowane,

- art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał rozstrzygnięcie oparte w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu I instancji z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy co jednoznacznie świadczy o przeprowadzeniu przez organ II instancji kontroli decyzji wydanych przez NUS w C. z 28 grudnia 2012 r. przy czym działanie takie uznać należy za niedopuszczalne,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 i grudzień 2007 zaewidencjonowano faktury VAT nr (...), (...), (...), (...) wystawione przez D. i D., dokumentujące czynności, które zdaniem organu w rzeczywistości nie wystąpiły podczas gdy uwzględnienie przez organ prowadzący postępowanie całokształtu dowodów faktycznie zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie stanowiska przeciwnego zgodnie z którym ww. faktury stanowią potwierdzenie transakcji gospodarczych rzeczywiście zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze tj. poprzez przyjęcie na skutek ustalonego w sposób nieobiektywny a w rezultacie nieprawidłowego stanu faktycznego, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez firmę D. i D., z uwagi na fakt, iż zdaniem organu usługi podwykonawcze w nich określone nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane,

- art. 87 ust. 1 w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż na gruncie niniejszej sprawy istnieją podstawy do określenia Spółce na mocy decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za listopad 2007 i grudzień 2007 podczas gdy podatnik w oparciu o dokumenty księgowe obrazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze w złożonych deklaracjach za listopad 2007 i grudzień 2007 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegająca przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy,

- w razie nieuwzględnienia niniejszych zarzutów Skarżąca z ostrożności procesowej podniosła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 17 września 2013 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania a polegało na niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 123 § 1 w zw z art. 180 § 1 O.p. poprzez poczynienie istotnych dla spraw ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego I instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firm D. i D., które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego a w tym przypadku bezsprzecznie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem granic sprawy administracyjnej czego bezpośrednim skutkiem powinno być uznanie takiego dowodu za dowód prawnie niedopuszczalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1947/13, I SA/Kr 1948/13 I SA/Kr 1949/13 I SA/Kr 1950/13 I SA/Kr 1951/13 I SA/Kr 1952/13 I SA/Kr 1953/13 I SA/Kr 1954/13 I SA/Kr 1955/13 i I SA/Kr 1956/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1947/13 - rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargi - powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak również odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 - stwierdził, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 do lutego 2008 r.

Za pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Dalej stwierdził, że prawidłowa jest dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, organ szczegółowo, wyczerpująco i przekonywująco przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów.

Za pozbawione podstaw Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Organy odmawiając stronie prawa do odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wskazywały na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego skutkiem jest odmowa zastosowania ww. przepisu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że samo posiadanie faktur nie daje podatnikowi żadnych praw do odliczeń, jeżeli faktury te nawet poprawnie sporządzone nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. który stanowi, że: "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Sąd wskazał, że brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1)

postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna była doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, iż organy podatkowe I i II instancji w toku prowadzonego postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez Podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem Podatnika, jako strony postępowania podatkowego i stanowić podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi Spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 17 września 2013 r.

b)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług doszło w dniu 16 stycznia 2013 r., podczas gdy jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd nieprawidłowo stwierdził że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 23 marca 2011 r. w związku z ogłoszeniem Prezesowi T. sp. z o.o. postanowienia o przedstawieniu zarzutów związanych z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, czego bezpośrednią konsekwencją powinno być rozważenie przez Sąd faktu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji w przedmiocie podatku VAT za okres sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której istotne dla sprawy ustalenia zostały poczynione w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firm D. lub D. sp. jawna, które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w konsekwencji Skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, czego bezpośrednim skutkiem - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - powinno być uznanie iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 17 września 2013 r. oparciu o dowody, które zostały pozyskane z naruszeniem przepisów postępowania i jak takie powinny zostać pominięte przez organ prowadzący postępowanie w II instancji;

d)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji w której - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji-zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na całkowite pozbawienie wartości dowodowej ksiąg podatkowych Spółki, w których to księgach ujęte zostały faktury VAT o nr (...), (...), (...) oraz (...) dokumentujące przedmiotowe transakcje;

e)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza przez Sąd administracyjny I instancji całokształtu akt sprawy powinna doprowadzić do wniosku, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały wydane poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy uwzględnienie pojawiających się wątpliwości na korzyść spółki winno skutkować uwzględnieniem skarg oraz uchyleniem zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.;

f)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 150 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady obiektywizmu, która to zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia wydanych rozstrzygnięć, nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej, ale przede wszystkim z uwzględnieniem dowodów i faktów, które są dla spółki korzystne, a które to dowody w zasadniczej części zostały przez organy pominięte, czego bezpośrednią konsekwencją powinno być uwzględnienie przez Sąd I instancji złożonych skarg;

g)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, wskazującym jakoby usługi świadczone dla Spółki przez firmę D. oraz D. sp. jawna nie zostały w istocie wykonane;

h)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której ocena zaistnienia po stronie skarżącej świadomości uczestnictwa w transakcjach mających na celu przestępstwo podatkowe, bądź prowadzących do nadużycia prawa podatkowego, została przeprowadzona dopiero przez Sąd I instancji, który zamiast dokonania kontroli legalności wydanych decyzji w istocie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne przyjmując, iż Podatnik taką świadomość posiadał;

i)

art. 141 § 4 w zw. art. 138 w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nazbyt ogólnie wyjaśnia podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, jednocześnie całkowicie pomija przy wyjaśnieniu podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia odniesienie się do stwierdzeń zawartych w skardze, czego bezpośrednią konsekwencją jest zaistnienie trudności w odtworzeniu procesu myślowego, który doprowadził Sad I instancji do uznania, iż skarga wniesiona przez Skarżącą podlega oddaleniu, a w dalszej kolejności znaczące skomplikowanie procesu formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie tak sporządzonego uzasadnienia.

2)

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach: (...), (...), (...) oraz (...), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji ustawowych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym znajdują one zastosowanie jedynie w odniesieniu do dowodów księgowych, które dokumentują operacje nie mające w ogóle miejsca, a skoro w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a zatem faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace, to w takiej sytuacji niedopuszczalne było zastosowanie rzeczonych przepisów w sposób, w jaki dokonał tego Sąd I instancji, zaś przy hipotetycznym założeniu, iż w sprawie miało miejsce zdarzenie gospodarcze, jednak pomiędzy innymi podmiotami, niż wymienione w fakturze, niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, poprzez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów obowiązku badania istnienia po stronie Spółki świadomości uczestnictwa w transakcji mającej charakter przestępczy bądź stanowiącej nadużycie prawa i aprioryczne przyjęcie nadużycia prawa do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 25 września 2015 r. skarżąca dokonała dodatkowego i nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji szereg naruszeń prawa materialnego jak i procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jeden z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1 w zw. art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powołany przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 O.p. - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez Podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji. Strona wskazuje, że art. 133 § 1 u.p.p.s.a. został naruszony poprzez nieprzeprowadzenie oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem faktu, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przez Spółkę do akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji zostało przedłożone pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania T. sp. z o.o. w toku prowadzonego postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Strony Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji winien dojść do wniosku, iż pełnomocnictwo zostało przedłożone przez skarżącą bezpośrednio na etapie postępowania podatkowego, czego konsekwencją była konieczność doręczenia wszelkich pism procesowych wydanych na gruncie prowadzonego postępowania bezpośrednio na adres ustanowionego pełnomocnika. Dodatkowo strona wskazała, że przeprowadzenie analizy dokumentacji zgromadzonej w aktach, powinno doprowadzić do wniosku, zgodnie z którym w związku z tym, że obowiązujące przepisy prawa nakładały i nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek doręczenia pism w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, nie może być mowy o jakiejkolwiek winie strony, w przypadku w którym to organ nie przestrzega obowiązków nałożonych na niego na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie przez Sąd I instancji uwag podniesionych przez Skarżącą kasacyjnie powinno skłonić skład rozpatrujący przedmiotowe skargi do uznania, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, z uwagi na przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji bez udziału strony, która bez własnej winy nie brała udziału w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny. Na wstępie należy wskazać, że według twierdzeń skarżącej kasacyjnie, naruszony został m.in. przepis art. 145 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie chodzi raczej o przepis art. 145 § 2 O.p.- jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez akta z art. 137 § 3 O.p. do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ.

W aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 września 2010 r. udzielone przez Skarżącą spółkę adwokatowi A. A. Zostało ono złożone w trakcie czynności dokonywanej w ramach pomocy prawnej. Pomoc prawna polegała na przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przesłuchaniu świadka - G. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Z uwagi na powyższe należy ocenić czy złożone pełnomocnictwo w trakcie tej czynności należy uznać za złożone do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w niniejszej sprawie. Kwestie pomocy prawnej reguluje art. 157 O.p. Powołany przepis normuje kwestie związane z udzieleniem pomocy prawnej między organami administracji państwowej. W istocie przy tej instytucji chodzi o swoiste zastępstwo organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Przy stosowaniu art. 157 O.p. dochodzi do działania dwóch różnych organów administracji państwowej.

Organ wykonujący obowiązki w ramach pomocy prawnej jest w pełni uprawniony do korzystania z ustawowych możliwości wzywania osoby. Organ wykonujący obowiązki w ramach pomocy prawnej może sam rozszerzyć krąg osób słuchanych, żądać wyjaśnień od innych osób niż tylko te które zostały wskazane w wezwaniu o udzielenie pomocy. Przemawia za tym obok przesłanek ekonomiki procesowej, także potrzeba prawidłowego wykonania zlecenia w ramach pomocy prawnej.

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. (por. komentarz do art. 137 O.p. Piotr Pietrasz, Lex Omega).

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ. W przedmiotowej sprawie konkretne postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. Co istotne zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, ale też precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem w zakresie jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/09). Pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. - dołączenia do akt danej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo - decyduje o tym czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pełnomocnictwo zostało złożone w związku z przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością jaką organ ten dokonywał (tekst jedn.: przesłuchaniem G. K. w charakterze świadka). Ponadto z treści tego pełnomocnictwa nie wynika jakiego postępowania ono dotyczy. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący t.j. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Natomiast w pełnomocnictwie na które powołuje się Strona zawarto ogólne stwierdzenie "w postępowaniu podatkowym T. sp. z o.o. przed wszystkimi sądami powszechnymi, wojewódzkimi sądami administracyjnymi, organami administracji, organami administracji państwowej oraz samorządowej z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego /upoważnienia w przypadku aplikantów adwokackich". Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA: z 6 maja2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej do akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania.

Nie może również umknąć uwadze, że na kolejnych etapach postępowania ani sam pełnomocnik ani strona nie zgłaszała udziału pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Strona okoliczność, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik powołała dopiero w skardze kasacyjnej. W toku postępowania przed organem I i II instancji prezes Skarżącej spółki podejmował wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywał na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Adwokat A. A. również nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że czynność przy której zostało złożone przedmiotowe pełnomocnictwo miała miejsce w dniu 27 września 2010 r., uczestniczył w niej również prezes zarządu Skarżącej - R. B. Pomijając szereg czynności jakie organ I instancji dokonał do czasu wydania decyzji, decyzje pierwszoinstancyjne datowane były na 28 grudnia 2012 r. Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b m.in. w zw. z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na okres od sierpnia 2007 r. do listopada 2007 r.

W ocenie Strony bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony w dniu 23 marca 2001 r. Strona wskazała, że Sąd nieprawidłowo przyjął stanowisko organów podatkowych, w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiążąc początek zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z ogłoszeniem Prezesowi Skarżącej spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdaniem strony, Sąd I instancji błędnie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Skarżąca wywiodła, że działanie organów polegające na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a następnie postawienie zarzutów Prezesowi Skarżącej spółki nie mogły doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego jak i przedstawienie zarzutów nastąpiło przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc w ocenie strony dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony.

Strona wskazuje, że nie można zarzucać niewykonania zobowiązania które nie zostało skonkretyzowane w decyzji w przypadku gdy strona zapłaci podatek deklarowany, a nie doszło do obalenia domniemania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W złożonej skardze kasacyjnej Strona odwołała się w tym zakresie do poglądów przedstawicieli piśmiennictwa, z których wynika, iż o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego można mówić dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe przez organ I instancji.

Skład orzekający nie podziela prezentowanego przez stronę poglądu. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do wszczęcia postępowania karnego jak również do postawienia zarzutów w tym postępowaniu prezesowi Skarżącej Spółki doszło przed upływem przedawnienia.

W związku z powyższym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2012 r.) w odniesieniu do rozliczenia za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie wiedzę o tym zdarzeniu we właściwym czasie uzyskał Prezes Zarządu Skarżącej. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu I instancji, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do listopada 2007 r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. Zdaniem Strony nie jest prawidłowe działanie organów polegające na dokonywaniu istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych na gruncie innego postępowania podatkowego. Zdaniem Strony w konsekwencji takiego działania następuje naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w fakcie, iż zeznania pracowników G. K. przesłuchanych w Urzędzie Skarbowym w M. udokumentowanych protokołami przesłuchań, zostały włączone do akt prowadzonego wobec Skarżącej spółki postępowania podatkowego. Zdaniem Strony stanowiły one jeden z dowodów na których organ odwoławczy oparł swoje twierdzenie, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem włączył do akt postępowania w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań pracowników firmy D. przeprowadzonych w toku innego postępowania podatkowego. Okoliczność ta jednak nie pozbawia ich waloru dowodu, co wynika z treści art. 180 § i art. 181 O.p. Organy przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy mogą posłużyć się każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Wykorzystanie tego rodzaju dokumentów jakimi są protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań są dowodami legalnie zgromadzonymi i korzystanie z tego typu dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego. Oznacza, że materiał dowodowy włączony z postępowania prowadzonego wobec firmy D. mógł zostać zgodnie z prawem wykorzystany przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Co istotne protokoły przesłuchań nie były wyłącznymi dowodami świadczącymi, iż pracownicy "D." nie wykonywali prac, które Skarżąca zleciła firmie G. K. Okoliczność ta została potwierdzona przez samego G. K. który w dniu 27 września 2010 r. zeznał, iż nigdy prac dla T. nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w jego firmie.

Stronie nie ograniczono uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego wobec "D.". Na każdym etapie postępowania Skarżąca miała możliwość czynnego udziału, wglądu do akt sprawy, udzielania wyjaśnień, czy też składania wniosków dowodowych. Przed wydaniem decyzji Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p W ocenie Skarżącej zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na całkowite pozbawienie wartości dowodowej ksiąg podatkowych Spółki, w których to księgach ujęte zostały faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej organ zakwestionował rzetelność rejestru zakupów Spółki w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: "D." i "D" Sp. Jawna. Faktury: nr (...) z 23 listopada 2007 r.; nr (...) z 23 listopada 2007 r. - na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie K. sp. z o.o. w K. oraz faktury: nr (...) z 20 grudnia 2007 r. oraz nr (...) z 21 grudnia 2007 r. na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie Z. w L., organ uznał, za faktury które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty figurujące jako wystawcy faktur.

Całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że zakupione usługi podwykonawcze od wskazanych firm nie zostały faktycznie wykonane przez te firmy. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi te powinny być prowadzone w oparciu o potwierdzone, obiektywne i wiarygodne dowody księgowe odzwierciedlające stan faktyczny. Bezspornie wykazano, że faktury wystawione przez firmy "D." dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zaś firmy te nie wykonywały usług, to faktury przez nie wystawione są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, a księgi rachunkowe zawierające takie faktury w tej części nie mogą być uznane za rzetelne.

Niezasadne są również zarzuty wskazane w pkt 1 lit. e-g skargi kasacyjnej, a dotyczące rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, pominięciu okoliczności korzystnych dla Skarżącej, dokonaniu ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu dowodów: zeznań świadków (pracowników Skarżącej spółki, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawiciel inwestorów), zeznań członków zarządu Skarżącej, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Stanowisko Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej na pojedynczych dowodach, a nie całości materiału dowodowego.

Okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca kasacyjnie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała, że działanie Sądy I instancji, w wyniku którego została przeprowadzona ocena istnienia po stronie Spółki świadomości uczestnictwa w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie popełnionym przez wystawcę faktury lub stanowiących przestępstwo popełnione przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu uznać należy za niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie tylko nie może zastępować organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie, ale przed wszystkim orzeczenie wydane przez sąd administracyjny nie może przybierać charakteru rozstrzygnięcia wydanego merytorycznie. Wynika to z tego, że działalność sądów administracyjnych ogranicza się jedynie do badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym oraz prawem procesowym. Skarżąca uważa, iż doszło do naruszeń w tym zakresie ponieważ w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii istnienia po jej stronie rzeczonej świadomości.

Zarzut ten jest chybiony. W decyzjach, których zaskarżony wyrok dotyczy, wskazano na okoliczności świadczące o istnieniu po stronie Skarżącej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zagadnienie to było przedmiotem badania zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nazbyt ogólnie zdaniem Skarżącej kasacyjnie wyjaśnia podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, pomija przy wyjaśnieniach podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia odniesienie się do stwierdzeń zawartych w skardze.

W zaskarżonym wyroku wskazano, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenie organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia z tego względu, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a.t.j. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do treści pisma procesowego złożonego przez Skarżącą, które to stanowiło nowe/dodatkowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wskazać należy, że z jego treści (aczkolwiek bardzo obszernej) nie wynika w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania. Mimo, że jak wynika z uzasadnienia pisma z dnia 25 września 2015 r. strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie wskazała na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. i nie powiązała ich z naruszeniem przez WSA odpowiednich przepisów u.p.p.s.a. Strona nie podważyła tym samym dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma zaś prawa, ani obowiązku domyślania się i uzupełniania takich zarzutów skargi jak i argumentacji dla ich uzasadnienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W ramach podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Skarżąca podniosła jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT może być kwestionowane jedynie w odniesieniu do dowodów księgowych, które dokumentują operacje nie mające w ogóle miejsca. W ocenie Strony Sąd I instancji nie wskazał jednoznacznie, który z przypadków skutkujących dyskwalifikacją przedmiotowych faktur zaistniał na gruncie niniejszej sprawy. Twierdzi ona, że analiza zaskarżonego wyroku wskazuje na poczynione przez ten Sąd założenie, iż zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca wskazuje, że z przepisów wynika obowiązek badania czy miała ona świadomość uczestnictwa w transakcji mającej charakter przestępczy bądź stanowiącej nadużycie prawa, przy założeniu, iż w sprawie miało miejsce zdarzenie gospodarcze, jednak pomiędzy innymi podmiotami niż wymienione w fakturze.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie podważono faktu wykonania przedmiotowych inwestycji przez Skarżącą, ani nie kwestionowano działania polegającego na realizacji prac na poszczególnych inwestycjach poprzez korzystanie z usług podwykonawców. Dodać przy tym należy, że w sprawie tej nie kwestionowano prowadzenia działalności przez firmy "D.". Badaniu podlegało czy firmy te - "D." i "D." Spółka Jawna - mające być podwykonawcami Skarżącej, wykonały sporne usługi. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że prac budowlanych, których dotyczyć mają protokoły odbioru robót oraz faktury VAT z nimi związane nie wykonały firmy "D." ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy.

W świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonanych robót, brak jest podstaw aby uznać, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących podatku od wartości dodanej podkreśla, że to do sądu krajowego należy ocena czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny.

Co do zasady podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można przy tym pominąć tego, że przez "czynności które nie zostały dokonane" rozumie się nie tylko sytuacje, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ale też gdy zaistniało w innej niż wskazano dacie, w innym rozmiarze niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W orzecznictwie sądowym utrwalił się już pogląd, iż prawo podatników do odliczania od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, lub zapłaconego z tytułu towarów i usług nabytych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej (wyrok TSUE w sprawie C-643/11).

Skoro ustalono, że usługi których dotyczyły zakwestionowane faktury nie zostały w rzeczywistości przez podmiot je wystawiający wykonane, organy były uprawnione do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

W niniejszej sprawie Sad I instancji zauważył, że na podstawie orzeczeń wydanych w sprawach C-80/11 i C-142/11 należy przyjąć, że w sytuacji gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" - tj. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym poprzez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Kryteria dochowania należytej staranności są trudne do precyzyjnego określenia i zależą od bardzo wielu czynników. Nie jest możliwe sformułowanie uniwersalnego zestawu przesłanek, wskazujących, że należyta staranność została dochowana. Inną miarę trzeba przyłożyć do transakcji dokonywanych w sektorach wolnych od nadużyć podatkowych, a inną w branżach wrażliwych, jaką jest niewątpliwie branża budowlana.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1542/11 publ. CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

W toku postępowania organy dokonały jednoznacznych ustaleń w zakresie braku możliwości realizacji zakwestionowanych transakcji. O fikcyjności transakcji świadczył fakt, że firma podwykonawcza A., której D. miał zlecić podwykonanie usługi na rzecz Spółki, wystawiała jedynie puste faktury VAT. Równocześnie w dokumentacji D. nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót remontowo-budowlanych. O fikcyjności transakcji-jak zasadnie przyjęły organy-świadczył również fakt, że Spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy D. jako podwykonawcy. Umowy o wykonanie tych prac podpisywała Skarżąca Spółka i to ona odpowiadała zarówno za jakość i terminowość owych prac. Skarżąca miała obowiązek zgłoszenia inwestorom swoich podwykonawców, co też czyniła, ale firm "D." nie wskazała jako podwykonawców, ani też nie wskazywała na podmioty które rzekomo miały wykonać prace na rzecz "D.".

Podkreślenia wymaga również to, że prace remontowo-budowlane były wykonywane w obiektach specjalnych tj. K. w K. i Z. w L. do których wjazd i przebywanie jest uzależnione od posiadania stosownych przepustek. Osoby i firmy, które miały wykonać prace budowlane na terenie kopalni takich przepustek nie miały zatem nie można przyjąć, że wskazane w kwestionowanych fakturach podmioty, rzeczywiście wykonały te prace. Co istotne inni podwykonawcy Skarżącej takie przepustki otrzymali. Nie ma przy tym znaczenia, że na teren obiektów można było wjechać bez okazywania rzeczonych przepustek, na co wskazują zeznania niektórych świadków.

Przy takich ustaleniach nie sposób uznać, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, że w ramach transakcji "D." G. i "D." sp. jawna - dopuścili się przestępstwa, a co najmniej, że transakcji tych dokonano z naruszeniem przepisów VAT. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokonujących nabycie usług świadczonych przez wskazane firmy.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.