Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090713

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 września 2020 r.
I FSK 82/18
Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość a obowiązek uiszczenia podatku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki, del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 612/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

2) zasądza od K.

Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 17.375 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 612/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną wobec k.z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 26 kwietnia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 grudnia 2016 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 22 grudnia 2016 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w innej kwocie, niż zostało to zadeklarowane.

Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za marzec 2011 r., zaś za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. uchylił ją i umorzył postępowanie w sprawie. Jako przyczynę umorzenia podał przedawnienie z końcem 2016 r. należności z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz niemożność zmiany rozliczenia za grudzień 2011 r. Zdaniem Dyrektora nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia.

Dalej Dyrektor zauważył, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów, w okresie objętym postępowaniem był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 7 października 1998 r. Skarżący nabył z małżonką działkę rolną położoną we wsi J., gmina T., podejmując szereg efektywnych działań, które wskazują na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na tej działce. Działania te były więc działaniami osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Dyrektor dodał, że działka ta została następnie przejęta na własność Skarbu Państwa z nakazu organu władzy publicznej. W rezultacie stwierdził, że dokonując dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie) Skarżący działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązany był zatem wystawić fakturę VAT i ująć ją w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT - 7 za marzec 2011 r. W tym bowiem miesiącu nastąpiła wypłata odszkodowania w wysokości ustalonej w decyzji Ministra Infrastruktury z 22 lutego 2011 r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p., art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 193 § 4 O.p.

Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u."), art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 - dalej: "rozporządzenie").

W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w marcu 2011 r., gdyż przeniesienie nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w kwietniu 2008 r., a więc zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za marzec 2011 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna. Wskazał, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej na rozbudowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy tj. prawomocnego przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, a nie w momencie otrzymania odszkodowania. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie, w myśl których w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W efekcie Sąd ten stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie przejęcie nieruchomości Skarżącego z nakazu władzy publicznej nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2008 r. (w tym dniu decyzja Wojewody Podlaskiego z 23 listopada 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej nr 8 na odcinku Białystok - Jeżewo stała się ostateczna), to w dacie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym faktyczne ustalenie wysokości odszkodowania czy też opóźnienie w jego wypłacie, nie ma wpływu na datę powstania tego obowiązku. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że oceny tej nie podważa zmiana stanu prawnego dokonana od 1 stycznia 2010 r. Nie może mieć ona bowiem zastosowania w sprawie przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, dokonanego przed 1 stycznia 2010 r. W rezultacie Sąd ten stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów w przypadku dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej - jest dostawą odpłatną w sytuacji, gdy nie jest ustalone odszkodowanie za wywłaszczenie,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej w sytuacji, gdy nie jest określona wysokość odszkodowania, obowiązek podatkowy powstaje w momencie prawomocnego przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy, a nie jak przyjęły organy podatkowe, w momencie otrzymania odszkodowania. Zdaniem Dyrektora wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Sąd I instancji skutkowała niewłaściwym ich zastosowaniem w przedmiotowej sprawie.

- § 3 ust. 3 rozporządzenia przez niezastosowanie tego przepisu,

. - art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie i przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r.

Dyrektor zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, w sytuacji gdy było brak podstaw do takiego rozstrzygnięcia,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niemającego odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego jest zasadna.

6.2. Zasadniczy spór w sprawie, mający odzwierciedlenie w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy tego kiedy powstał u skarżącego obowiązek podatkowy związany z dostawą wywłaszczonego gruntu w zamian za odszkodowanie. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne, bowiem pozwoli na ustalenie czy zobowiązanie podatkowe za marzec 2011 r. przedawniło się czy też się nie przedawniło.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wydanie towaru (przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel) nastąpiło z dniem, w którym nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa czyli w dacie prawomocności decyzji w której stwierdzono że nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa tj. 14 kwietnia 2008 r; w takich okolicznościach obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania nieruchomości. Zatem w ocenie Sądu I instancji obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2008 r.

Organ odwoławczy uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe przeprowadził wywód, w następstwie którego stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w momencie otrzymania zapłaty kwoty odszkodowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji i mające odzwierciedlenie w zarzutach skargi kasacyjnej jest prawidłowe. W konsekwencji czego pogląd Sądu I instancji przedstawiony w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy.

Przechodząc do meritum, przede wszystkim nie można rozważać kwestii powstania obowiązku podatkowego w oderwaniu od jego definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowa powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istota obowiązku podatkowego związana jest z zaistnieniem tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zatem jest to stan faktyczny, w którym znajduje się zarówno przedmiot podatku, ale także jego podmiot i podstawa opodatkowania - R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97.

Na wspomniany podatkowoprawny stan faktyczny składają się jego podmiotowe i przedmiotowe elementy, których realizacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Dzieli się on na tzw. otwarty i zamknięty stan faktyczny. W przypadku otwartego stanu faktycznego mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, występują w pewnym przedziale czasowym. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazuje wprost momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów normujących dany podatek. Jeżeli konstrukcja podatku tworzy z kolei tzw. zamknięty stan faktyczny, to obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie.

Z kolei definicję zobowiązania podatkowego ustawodawca umieścił w art. 5 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Ustawowa definicja zobowiązania wskazuje na jego następujące elementy: wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego; wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność; wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego; wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. Istotą zobowiązania podatkowego jest konkretyzacja powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Pojęcie to związane jest z dwufazowością stosunku prawnopodatkowego. W pierwszej fazie, jak zostało już wspomniane, wskutek zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje stosunek prawny pod nazwą obowiązku. Druga faza jest przekształceniem uprawień i obowiązków, jakie powstały w fazie obowiązku podatkowego, będącego wzorcem, w skonkretyzowaną regułę zachowania, czyli zobowiązanie podatkowe, które powstaje albo z mocy prawa albo wymiar podatku realizuje się za pomocą decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Na podstawie wskazanych instytucji wyraźnie uwidaczniają się odmienne powinności wynikające z obowiązku i zobowiązania podatkowego. I tak obowiązek podatkowy wywołuje powinność wymiaru, lecz nie jest związany z wymagalnością uprawnień i obowiązków materialnych, z którą mamy do czynienia dopiero w momencie konkretyzacji zobowiązania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie dostrzegł, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ponadto, dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne - nie ma w sensie prawnym odszkodowania. Zatem na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania - odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. W ocenie Sądu zdarzenie prawne opisane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nastąpi dopiero w dniu doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej odszkodowanie.

Doręczenie decyzji ostatecznej Ministra Infrastruktury ustalającej definitywnie odszkodowanie za wywłaszczone grunty nastąpiło 22 lutego 2011 r. Zatem do dostawy w niniejszej sprawie doszło 22 lutego 2011 r., ponieważ wszystkie elementy stanu podatkowo faktycznego składające się na obowiązek podatkowy już ostatecznie zaistniały a mianowicie podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania. Ponieważ zasadą jest, że przy określaniu zobowiązań podatkowych istotny jest stan prawny z dnia powstania obowiązku podatkowego, należało zatem ten fakt uwzględnić. Zwrócić należało w tym względzie uwagę na zmiany legislacyjne, które spowodowały usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w omawianym zakresie. Mianowicie począwszy od 1 stycznia 2010 r. w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 24 grudnia 2009 r. - Dz. U. Nr 224, poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. - Dz. U. Nr 246, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. - Dz. U. Nr 73, poz. 392) w § 3 ust. 3 Minister Finansów wskazał, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis rzeczywiście w sposób jednoznaczny rozwiązuje sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2010 r.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostawa przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nastąpiła w momencie, w którym decyzja Ministra Infrastruktury z 22 lutego 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Wojewody P. z dnia 2 lipca 2010 r. orzekającą o wysokości odszkodowania dla Skarżącego stała się ostateczna. Z tym momentem znane stały się wszystkie składowe konieczne dla określenia obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej dostawy. Skoro do wydania i dostawy doszło 22 lutego 2011 r. to w tej dacie obowiązywał § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., który wiązał obowiązek podatkowy z datą otrzymania odszkodowania, co nastąpiło 11 marca 2011 r.

Warto też wspomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 30 listopada 2016 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. W związku z czym od tego momentu termin przedawnienia nie biegł a zatem do przedawnienia nie doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji 26 kwietnia 2017 r.

6.3. Ze względu na uchylenie przez Sąd I instancji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie rozpoznać pozostałe zarzuty skargi.

7. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.