Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 705950

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 12 maja 2010 r.
I FSK 762/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki.

Sędziowie NSA: Artur Mudrecki (sprawozdawca), Barbara Wasilewska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 446/08 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 446/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że prowadzi działalność deweloperską polegającą między innymi na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki gruntu stanowiące własność spółki i przeznaczone do sprzedaży, mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Przedmiotowe działki gruntu nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, tj. wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek i sprzedaży tych działek jako działek budowlanych z dostępem do sieci wodnej i kanalizacyjnej, wnioskodawca zamierza wybudować na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego uzbrojenie, tj. wybudować sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji wodociągowej, a następnie połączyć wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci Spółka zamierza przekazać wybudowane sieci nieodpłatnie na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, tj. ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy umowa nieodpłatnego przekazania wybudowanych przez wnioskodawcę sieci na majątek gminy objęta będzie obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest objęte obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług.

2.2. Wydając w dniu 21 maja 2008 r. interpretację Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Zatem nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. Pismem z dnia 6 czerwca 2008 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa

2.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dodając, że na gruncie Dyrektyw Unii Europejskiej nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i celów tej działalności.

2.5. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 2.6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.7. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego.

Wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów tak jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W ocenie Sądu, stanowisko organu było sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który w sposób jednoznaczny wskazuje na cel przekazania inny niż związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Interpretacja dokonana przez organ mogła być uzasadniona przy obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy VAT odwołującym się w jego końcowej części do bezpośredniego związku czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Pozwalała na to łączna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 (6) VI Dyrektywy - w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony jest wyłącznie w ust. 2 art. 7 precyzujący ten przedmiot jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. I FSK 600/07.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że w przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a bezwzględnie obowiązującym i dostatecznie precyzyjnym przepisem wspólnotowym to podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodnych z dyrektywą przepisów krajowych. Organy państw członkowskich nie mogą stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2006/112 w celu ograniczenia praw podatnika wynikających z przepisów krajowych, nawet jeżeli przesłanki takiego zastosowania, wobec nie wprowadzenia przez ustawodawcę do polskiej ustawy bezwzględnie obowiązujących i wystarczająco precyzyjnych przepisów Dyrektywy, zostały spełnione.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

1.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów taj jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu podatkowego, stanowisko takie jest błędne. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko przekazanie towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że dla dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Według autora skargi kasacyjnej, zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia treści przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy, jak również przepisów prawa europejskiego w tym zakresie, jest niewystarczające dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 i ostatecznie skutkuje dokonaniem wadliwej interpretacji tego przepisu.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, pomimo, że dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., jednak - w ocenie organu - jest aktualne również w obecnym stanie prawnym.

4.4. W obszernym piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2010 r. Minister Finansów powołał się na wykładnię prowspólnotową powołując się na liczne orzeczenia w tym zakresie. Podobnej treści pismo Minister Finansów złożył w dniu 30 kwietnia 2010 r.

4.5. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie prawne

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Istotą sporu jest ustalenie hierarchii wykładni przepisów prawa podatkowego podlegającego implementacji z prawem europejskim. C. Mik przewidywał, że przy interpretacji przepisów wspólnotowych może nastąpić konflikt między wykładnią prowspólnotową a wykładnią prokonstytucyjną z uwagi na nadrzędność Konstytucji (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej (w:) Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej (red.) S. Wronkowskiej, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 153).

W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61) Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wykładnią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. NSA uznał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS w wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), rezultaty tej wykładni jednak - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym wypadku nie zachodzi sprzeczność między ustaleniami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór powstały w rozpatrywanej sprawie jest wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w nich zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie spowodowałoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej aniżeli obecnie, a nie przez ich wykładnię contra legem. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług (...).

5.2. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 uznał, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przestawiona wykładnię przepisów prawa w cytowanym wyroku składu siedmiu sędziów. A zatem nieodpłatne przekazanie przez dewelopera infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz gminy było związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą i w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowiło dostawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargą kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.