Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722343

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 czerwca 2019 r.
I FSK 735/17
Prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.).

Sędziowie: NSA Arkadiusz Cudak, del. WSA Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2996/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 2996/15 ze skargi Gminy B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, jakoby Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej przekazanej w nieodpłatne używanie samorządowemu zakładowi budżetowemu Gminy, będącemu - w ocenie organu - podatnikiem VAT, w celu świadczenia przez ten podmiot usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, z uwagi na brak związku tychże wydatków z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Powołując się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. I FPS 4/15 WSA w Warszawie przyjął, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Powyższe oznacza, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dawniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuprawnione stwierdzenie naruszenia przepisów prawa, co skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowej;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, co skutkowało w szczególności wadliwością uzasadnienia polegającą na braku wystarczających wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, mającego za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że jedynie Gminie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług, w tym prawo rozliczenia podatku naliczonego, z tytułu wydatków wykorzystywanych w działalności gospodarczej zakładu budżetowego (ZGK), niezależnie od tego, iż to zakład budżetowy dokonywał rozliczenia podatku VAT, w tym jako podatnik czynny rozliczał podatek od towarów i usług należny z tytułu świadczonych dostaw wody i odbioru nieczystości, które jako czynności opodatkowane pozostawały w bezpośrednim związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), poprzez brak ich zastosowania, pomimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało przyjąć, iż Gmina w zakresie wykonywania zadań publicznych, jakim są między innymi sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ kwestionowany wyrok odpowiada prawu.

3.1. W ocenie organów podatkowych obu instancji, skoro Gmina nie świadczyła usług na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych, a z tego tytułu przychody uzyskiwał samorządowy zakład budżetowy (ZGK), który składał deklaracje podatkowe, to Gminie nie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę ww. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko za wadliwe, jako oparte na odrębności podatkowoprawnej gminy i zakładów (jednostek) budżetowych gminy.

3.2. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (...). W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE Nr 347/1, dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał stwierdził, że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Natomiast w uchwale NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wskazując na ww. wyrok TSUE, orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na to, iż samodzielność ta nie jest wystarczająca.

W konsekwencji w uchwale tej stwierdzono - na co powołał się Sąd pierwszej instancji - że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

3.3. Skoro zatem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana przez Gminę jako podatnika VAT w celach realizacji odpłatnych dostaw wody i odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych, wykorzystywana jest przez Gminę w tym celu, z udziałem samorządowego zakładu budżetowego (ZGK) - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków na tę inwestycję.

Chybione tym samym jest twierdzenie organu odwoławczego wyrażone w jego decyzji, że "Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.".

W konsekwencji wadliwe jest też stanowisko wyrażone w ww. decyzji, że skoro "odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" to "w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego".

Sformułowane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają żadnych usprawiedliwionych podstaw.

3.4. Sygnalizowane natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie zasad dokonania korekt podatku przez Gminę, nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe w tej sprawie w ogóle wykluczyły możliwość uprawnienia Gminy do takiej korekty, z uwagi na stwierdzony brak podstaw do realizacji prawa do odliczenia.

Na marginesie jedynie należy zatem stwierdzić w powyższym zakresie, że pomocny odnośnie tego zagadnienia może być wyrok (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym Sąd m.in. uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 28 listopada 2013 r., C-319/12, (...), ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego"), opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia, bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji, w ocenie NSA, nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

To orzeczenie nie może mieć jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej w kontekście stanowiska wyrażonego w tej sprawie w decyzji organu odwoławczego, treści zaskarżonego wyroku oraz sformułowanych podstaw kasacyjnych.

3.5. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.