Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1095659

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 marca 2011 r.
I FSK 610/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski.

Sędziowie: NSA Adam Bącal (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Kolanowski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1161/09 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

2)

zasądza od P. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. P. R. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p." pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów w zakupionej nieruchomości.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, iż w maju 2007 r. nabył wraz z żoną grunty rolne i zalesione z przeznaczeniem pod budowę domów dla siebie, teściów, dwóch braci żony oraz przyjaciela. Jako jedyni spośród ww. mieli wówczas zdolność kredytową. W styczniu 2008 r. wystąpili do Gminy o wydanie warunków zabudowy w celu potwierdzenia możliwości przeprowadzenia planowanych inwestycji. W listopadzie 2008 r. otrzymali pozytywne warunki zabudowy. W grudniu 2008 r. przystąpili z ww. członkami rodziny i przyjacielem do aktu notarialnego warunkowej sprzedaży udziałów części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu (nadal jest to ziemia rolna, nie podzielona, nieuzbrojona mediami). Sprzedaż udziałów nastąpi po cenie zakupu (137,18 zł/m2) powiększonej o koszty poniesione do tej pory (opłaty notarialne, podatek p.c.c., geodeta), co daje kwotę 140,99 zł/m2. Po odpowiedzi Agencji Nieruchomości Rolnych przystąpią do aktu notarialnego przeniesienia współwłasności. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi z żoną działalności gospodarczej polegającej na handlu ziemią, bądź działalności deweloperskiej i jest to pierwsza tego typu transakcja. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy zapłaci podatek VAT od opisanej transakcji?

W ocenie Skarżącego opodatkowanie podatkiem VAT nie dotyczy wymienionej transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej"ustawa o VAT z 2004 r.", zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż budowlane oraz z przeznaczeniem pod zabudowę. Skarżący dodał, że zakup nieruchomości rolnej wchodzi do majątku osoby fizycznej, a nie na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując wskazał, iż jest to czynność wykonana jednorazowo, co nie zalicza go do podatników podatku VAT.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W.

w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że sprzedaż udziałów w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, nabytej z zamiarem jej odsprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że Skarżący już w momencie zakupu nieruchomości miał świadomość, że część udziałów w nieruchomości zostanie w przyszłości sprzedana na rzecz rodziny i przyjaciela. Minister Finansów stwierdził, że zasadniczo nieruchomość została nabyta z zamiarem odsprzedaży. Nie można uznać, że w tej części był to zakup majątku na cele osobiste i prywatne osoby fizycznej (nie przeznaczony do dalszej odsprzedaży). Organ stwierdził, iż Skarżący od początku występował jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i będzie występował jako podatnik podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię artykułu 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w następstwie czego błędnie przyjęto, iż sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący podniósł, że organ błędnie ocenił stan faktyczny w zakresie okoliczności wskazujących na gospodarczy zamiar podatnika i bezpodstawnie przyjął, iż zamiar przeniesienia własności udziałów we współwłasności nieruchomości wyrażony w formie zawartej ponad rok od nabycia nieruchomości w umowie warunkowej oznacza, iż nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący podkreślił, iż zarówno on jak i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani inwestycji mieszkaniowych. Zawarł umowę warunkową sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie przed jej nabyciem, a ponad rok po nabyciu nieruchomości, zaś stronami umowy warunkowej są osoby spokrewnione rodzinnie oraz pozostające w istotnej zażyłości towarzyskiej. Zbycie przez Skarżącego udziałów w nieruchomości nastąpi bez marży i nie spowoduje jakiegokolwiek zysku, którego mógł i powinien oczekiwać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, że jego intencją nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale realizacja celów mieszkaniowych oraz osobistych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynność polegająca na sprzedaży przez Skarżącego udziałów we własności zakupionej nieruchomości gruntowej następuje w ramach działalności gospodarczej, a w rezultacie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie Sąd powołał się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. o sygnaturze akr I FPS 3/07,

w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przedstawione wyżej rozumienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jak wskazał NSA, czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy. W opinii Sądu prezentowane powyżej stanowisko NSA zachowuje aktualność także w świetle art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę.

Sąd pierwszej instancji, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał, iż Skarżący sprzedając udziały we własności nieruchomości gruntowej dokonał tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA podkreślił przede wszystkim, że wbrew twierdzeniu zawartemu w interpretacji indywidualnej, z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, iż zakup nieruchomości przez Skarżącego był dokonywany z zamiarem częściowej jej odsprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jedynie, iż grunt został nabyty przez Skarżącego i jego małżonkę z przeznaczeniem pod budowę domów dla siebie, członków rodziny oraz osoby trzeciej (przyjaciela), co nie jest tożsame z zamiarem nabycia gruntu celem dalszej odsprzedaży jego części lub udziałów. Również z przedstawionych okoliczności dotyczących celu nabycia nieruchomości i planowanej inwestycji nie można wywieść, iż nieruchomość została nabyta w celach handlowych. Nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącego i jego żonę, gdyż jako jedyni posiadali zdolność kredytową. Na przedmiotowej nieruchomości planowana jest budowa domów dla Skarżącego, jego najbliższej rodziny oraz osoby trzeciej, nabyty grunt nie jest dzielony na odrębne działki, a przedmiotem sprzedaży są jedynie udziały we współwłasności. Sprzedaż następuje po cenie zakupu działki powiększonej jedynie o poniesione koszty i jest dokonywana (z jednym wyjątkiem) wśród osób spokrewnionych. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie prowadzi z żoną działalności gospodarczej, której przedmiotem jest handel gruntami, względnie inwestycje mieszkaniowe.

W ocenie Sądu sprzedaż kilku osobom (głównie członkom rodziny) udziałów we współwłasności nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty Skarżącego wskazuje na okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dlatego też należy przyjąć, że celem nabycia działki była realizacja celów mieszkaniowych oraz osobistych Skarżącego (poprzez osiedlenie się na jednej nieruchomości członków rodziny oraz osób bliskich), a nie cel handlowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, wbrew normom art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej na rzecz członków rodziny i osób trzecich zwolniona jest z podatku VAT wówczas, gdy ma charakter jednorazowy, jednakże wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W związku z tym organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym twierdzenia Sądu, iż Skarżący nie zamierzał sprzedawać nieruchomości (udziałów w niej), a jedynie osiedlić się na zakupionej nieruchomości wraz z najbliższą rodziną i przyjacielem. Zdaniem kasatora "Sądowi umknęło, że Skarżący przystąpił z członkami rodziny i przyjacielem do warunkowej umowy sprzedaży udziałów w zakupionej nieruchomości, jak i to, że postawionym w polu 51 formularza ORD-IN pytaniu wyraźnie zapytał o kwestie podatku VAT i podatku dochodowego od umowy sprzedaży". Zdaniem organu sprzedaż udziałów w zakupionej nieruchomości ma nastąpić na rzecz 4 współwłaścicieli, a więc przybierze zorganizowaną i wcale nie okazjonalną formę czynności sprzedaży.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jak i jego uzasadnienia wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji opiera się na wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiWSA 2008/1/8. W wyroku tym NSA, na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych, wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT.

Z wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez P. R. wynika, że wnioskodawca nabył wraz z żoną grunty z przeznaczeniem na budowę domów dla siebie, teściów, dwóch braci żony oraz przyjaciela. Grunty te zostały nabyte przez wnioskodawcę i jego żonę, ponieważ jako jedyni z ww. osób mieli wówczas zdolność kredytową. Po otrzymaniu z Gminy decyzji o pozytywnych warunkach zabudowy, wnioskodawca przystąpił wraz z członkami rodziny i przyjacielem do aktu notarialnego warunkowej sprzedaży udziałów części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. Sprzedaż udziałów nastąpi po cenie zakupu powiększonej jedynie o koszta poniesione do tej pory (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, geodeta).

W tym miejscu zauważyć należy, że nie może budzić wątpliwości to, iż dla określenia, czy w stosunku do danej transakcji sprzedaży podmiot spełnia kryteria podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. decydujące znaczenia ma zamiar podmiotu w momencie dokonywania zakupu towaru, który w przyszłości będzie przedmiotem sprzedaży. Zostało to wyraźnie określone w wyroku I FPS 3/07, gdzie NSA stwierdził, że "zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. (...) Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT".

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionego przez P. R. wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że już w momencie zakupu nieruchomości miał on świadomość, że w przyszłości część udziałów w tej nieruchomości zostanie przez niego sprzedana na rzecz członków rodziny i przyjaciela. Dlatego też należy przyjąć, że zasadniczo nieruchomość została nabyta w zamiarem jej odsprzedaży. Nie można w związku z tym założyć, że zakup nieruchomości nastąpił na cele osobiste wnioskodawcy. Ten bowiem występował jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). W związku z powyższym błędne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w stosunku do planowanej transakcji sprzedaży udziałów wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik VAT, ze względu na fakt, iż sprzedaje on majątek prywatny nabyty na własne potrzeby.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu nie wynika, iż zakup nieruchomości był dokonywany z zamiarem częściowej jej odsprzedaży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, że już w momencie nabycia nieruchomości zamiar sprzedaży udziałów był dla wnioskodawcy oczywisty. Strona nabyła całą nieruchomość dlatego, że jako jedyna z zainteresowanych osób posiadała wówczas zdolność kredytową, natomiast, jak słusznie zauważył Minister Finansów, już przed jej nabyciem wiedziała, że nie będzie jej w całości wykorzystywała dla własnych celów mieszkaniowych, a część udziałów odsprzeda na rzecz członków rodziny i przyjaciela. Słusznie też organ zauważył, że budowy domów przez rodzinę i znajomego nie można uznać za prywatny cel wnioskodawcy.

Nie można zatem przyjąć, niezależnie od pobudek wnioskodawcy, że nieruchomość została nabyta jedynie w jego celach osobistych. Nie ma też znaczenia fakt, iż zbycie udziałów nastąpi na rzecz rodziny i osoby trzeciej pozostającej w zażyłości towarzyskiej, ani że zbycie to nastąpi bez marży i nie spowoduje zysku, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.