Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3096232

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 10 listopada 2020 r.
I FSK 58/18
Dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.).

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek, WSA (del.) Zbigniew Łoboda.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 604/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Skarga kasacyjna D.S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 604/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez: B. sp. z o.o. oraz K. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury, na których jako wystawcy figurowały powyższe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto nie dostrzeżono po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary w relacjach z ww. podmiotami. W konsekwencji, decyzją z 12 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści spornych faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz przez K. Podkreślił, że Spółki te były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur. Towary na nich wyszczególnione nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. W ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy nie miało to, że organy podatkowe potwierdziły nabycie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych dla niego przez M. K. (działały w ten sposób na korzyść Skarżącego). Jednak w stosunku do pozostałych faktur nie było, w ocenie WSA, wątpliwości, że nie odzwierciedlały one rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały przez Skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych jako wystawcy faktur (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym oraz B. Sp. z o.o. i k.c.).

W rezultacie WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że ujawnione okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym B.Sp. z o.o., którą zarządzał k.c. współpracujący z innymi osobami, które wraz z nim brały udział (w świetle ustaleń organów ścigania trafnie przyjętych przez organy podatkowe) w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się m.in. wystawianiem, a także wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, uzasadniają wniosek, że działalność B. Sp. z o.o. oraz k.c. dotyczyła stwarzania pozorów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, w tym ogólnobudowlanych, a także dostawy towarów, w tym stali (wyrobów żebrowanych).

WSA podzielił też stanowisko organów, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami godząc się na swój udział w oszustwach podatkowych dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur, celem zawyżenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są również spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), a także dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący brał też czynny udział w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA brak zatem było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego a organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w części dotyczącej stwierdzonych uchybień.

Sąd podkreślił też, że decyzje wydawane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla rzekomych kontrahentów Skarżącego oraz ich rzekomych kontrahentów mają walor dokumentu urzędowego dopóki występują w obrocie prawnym nawet wówczas, gdy nie są ostateczne lub prawomocne. W rozpoznawanej sprawie wartość dowodowa tych decyzji została wzmocniona innymi dowodami, znajdując w nich potwierdzenie.

W ocenie WSA organy nie naruszyły także art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP uwzględniając informacje przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na temat ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi z udziałem k.c. jako przedsiębiorcy działającego pod nazwą PUH K. oraz jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o., zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...).

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu w zakresie przyjęcia przez sąd za zasadne i nie uznania przez organ podatkowy jako dowodu ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w części dotyczącej stwierdzonych uchybień, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu wymaga "wyjaśnienia" tzn. uargumentowania wskazania przesłanek, okoliczności, które spowodowały takie a nie inne rozstrzygnięcie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji w związku z:

- art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie przez Sąd, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia osób faktycznie będących dostawcami towarów wskazanych w treści spornych faktur, podczas gdy przeprowadzone w całości, kompletne postępowanie w kierunku ustalenia rzeczywistych dostawców wskazanych w spornych fakturach towarów jest warunkiem koniecznym możliwości badania zachowania podatnika pod kątem dobrej wiary;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe np. zarzutów prokuratorskich;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez WSA, że fakt nabycia przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez M. K. nie ma wpływu na wynik sprawy tzn. nie ma wpływu na jednoczesne uznanie innych faktur wystawionych przez ww. osobę za fikcyjne a nadto przez uchybienia w postaci nie rozpoznania w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zostały popełnione przez organ podatkowy, a nie dostrzeżone przez WSA;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy został spełniony zarówno warunek formalny, tj. dysponowanie fakturą jak i warunek materialny, tj. wykonanie usługi. Zgodnie z orzecznictwem: "dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towarów lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku VAT" (wyrok NSA z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 9/16).

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu a która w tej sprawie nie występuje.

Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy przy tym, jak wynika z jego uzasadnienia, niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym występującym w sprawie, a nie błędnej wykładni tego przepisu, jak sformułował to Skarżący. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne aby ustalić, czy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Z treści uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wynika, że autor skargi kasacyjnej przede wszystkim kwestionuje ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez: B. sp. z o.o. oraz K., tj. nieodzwierciedlenia w nich rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym oraz w zakresie braku zachowania przez Skarżącego w relacjach z tymi kontrahentami należytej staranności tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym obszarze Skarżacy sformułował zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz dotyczący prawidłowości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Ustosunkowując się do tych zarzutów należy mieć na względzie, że organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, formułując tezę o fikcyjnych transakcjach odwołały się do szeregu okoliczności mających potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Z całokształtu tego materiału dowodowego wynika, że dostawy stali i usług transportowych na rzecz Skarżącego nie mogły być zrealizowane przez przez P.H.U. K. ani spółkę B.

Skarżący natomiast upatrując naruszenia prawa w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinien mieć na względzie, że zasadność oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie przepisów postępowania zależy od tego, czy określone uchybienie procesowe, nawet jeśli zaistniało, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wynika, dlaczego zarzucane wadliwości w działaniu organu (których miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji) mogłyby mieć przełożenie w stopniu istotnym na wynik sprawy. Samo bowiem nieprzeprowadzenie dowodu czy nawet dyskusyjna ocena pojedynczego dowodu nie musi oznaczać takiego kwalifikowanego uchybienia procesowego, jeżeli prawidłowe wnioski zostały wyprowadzone z całości materiału dowodowego. Należy przypomnieć, że podstawą uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji nie jest jakiekolwiek uchybienie przepisom postępowania. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zatem, zamierzając wywiązać się z obowiązku odpowiedniego sformułowania (i uzasadnienia) podstawy kasacyjnej winien wykazać, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań (gdyby ich nie było), mogłoby doprowadzić do ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem Skarżący nie wykazał, ażeby zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego uwagi w tym zakresie mają charakter ogólnikowy i stanowią w istocie jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych korzystały m.in. z takich dowodów jak: decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 5 lutego 2015 r. wydanej wobec spółki B. za poszczególne miesiące 2008 r.; materiału dowodowego zebranego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. pod sygn. akt (...), z którego wynika, że k.c., działający pod nazwą PUH K.oraz jako prezes zarządu spółki B., zajmował się w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zeznań świadków - Skarżącego, jego pracowników oraz brata, z których to nie wynika, że wystawcy spornych faktur byli dostawcami towarów i usług, o których mowa w ich treści.

Niezależnie od tego, należy wskazać, że Skarżący nawet nie zainicjował działań mających na celu chociażby uprawdopodobnienie, iż np. usługi budowlane objęte fakturami VAT wystawionymi przez B. wykonywane były z wykorzystaniem podmiotów trzecich jako podwykonawców. Skarżący także nie wskazał żadnych dowodów w celu zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, iż M. K.- K.nie mógł nabyć towaru w postaci prętów żebrowanych, następnie "odsprzedanego" Skarżącemu, skoro podmiot ten nie mógł ich nabyć od B.

Nie jest także zasadna argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na braki postępowania dowodowego, wskutek nieustalenia przez organy podatkowe rzeczywistych dostawców towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT, co - według Skarżącego - jest warunkiem koniecznym dla możliwości badania tzw. dobrej wiary podatnika. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano w ogóle zakupu usług i towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą usługi lub towaru. Kluczowa z punktu widzenia zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zatem poprawność wystawionych faktur w zakresie podmiotowym, o czym zresztą wspominał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, prawidłowo stwierdzając, że "(...) organy podatkowe wykazały, dysponując dokumentami urzędowymi (w tym decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby jako rzekomi kontrahenci skarżącej wystawiały dla niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste - przynajmniej z przyczyn podmiotowych - faktury VAT)".

Należy podkreślić, że dla odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury konieczne jest aby dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze gdyż w innym przypadku nie można stwierdzić, że faktura odzwierciedla czynność, która została dokonana (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Tego zaś - w myśl ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - zakwestionowane faktury nie potwierdzały.

Odpowiadając na zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe np. zarzutów prokuratorskich należy mieć na względzie, że na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań pod warunkiem, że były zebrane zgodnie z prawem. Takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe.

Mając na względzie powyższe, nie można było - wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej - dopatrzeć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań. Nie podważa wartości takich dowodów również okoliczność, że zostały pozyskane z postępowania, które nie zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku, czy nawet zgromadzone w takiej fazie postępowania przygotowawczego, w toku której nie doszło do postawienia komukolwiek zarzutów. Zatem załączenie do akt postępowania podatkowego także nieostatecznych decyzji podatkowych, czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z postępowania karnego, nie narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autorowi skargi kasacyjnej umknęło przy tym, że ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 lutego 2015 r. wydana wobec spółki B. w upadłości likwidacyjnej, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił, że fakt, iż organy podatkowe potwierdziły nabycie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych dla niego przez M.K., nie miał wpływu na wynik sprawy. Okoliczność ta, jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie mogła mieć wpływu na ocenę rzetelności innych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez ten podmiot bowiem każda transakcja podlega odrębnej ocenie co do jej zgodności z prawem a z zebranego materiału dowodowego wynikało, że te pozostałe faktury nie odzwierciedlały czynności wykonanych przez tego wystawcę. To, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie przesądza jeszcze o tym, że ustalenia te są nieprawidłowe czy dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w relacjach z wystawcami spornych faktur należy wskazać, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji dokonały właściwej oceny jego świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie. Wskazać tutaj należy na szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów Skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, bez sprawdzenia ich kompetencji, bez żadnych gwarancji dotyczących jakości towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur. Powołały się też na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla B. sp. z o.o. z której wynika, że wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku wystarczającej staranności Skarżącego w relacjach z wystawcami faktur, nie została dokonana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Mieściła się bowiem w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego.

W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyjaśnił także dlaczego zasadne było nieuznanie przez organy podatkowe dowodów w postaci ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego.

W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był uzasadniony także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, na których oparto w zaskarżonym orzeczeniu kontrolę prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, to tym samym miarodajnym do oceny tego zarzutu był stan faktyczny sprowadzający się do tego, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz M. K. (K.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.