Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706146

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 lipca 2010 r.
I FSK 563/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek.

Sędziowie: NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), WSA del. Maria Zawadzka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 751/07 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

1.

oddala skargę kasacyjną,

2.

zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 751/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano prawidłowość wystawionej przez skarżącego faktury z 2 maja 2002 r. dokumentującej wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych. W fakturze wykazano umowne wynagrodzenie netto w kwocie 274.131,60 złotych bez wykazania podatku VAT, wartość pobranych zaliczek netto w kwocie 100.000 złotych; faktura ta zawierała również m.in. informację, że dokumentację techniczną wykonano zgodnie z umową z 5 kwietnia 2001 r., załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru. W dniu 31 lipca 2006 r. skarżący wystawił w odniesieniu do powyższej usługi fakturę końcową na wartość usługi 0 zł oraz podatek od towarów i usług 0 zł. Odbiorcą usługi była D. sp. z o.o. w D. Kontrola przeprowadzona w tej spółce wykazała, iż faktura VAT z 2 maja 2002 r. zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wskazuje maj 2002 r. jako datę sprzedaży kompletnej dokumentacji technicznej farmy wiatraków energetycznych, gdy w rzeczywistości sprzedaż miała miejsce w marcu 2002 r. Powołując art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) organy wskazały, że obowiązek podatkowy w przypadku omawianej transakcji powstał w marcu 2002 r., czego nie zmienia to, że skarżący na udokumentowanie omawianej sprzedaży wystawił fakturę dopiero w maju 2002 r. Zauważono też, że skarżący nie przedłożył korygującej faktury VAT, co oznacza, że obrót wykazany w fakturze z 2 maja 2002 r. jest kwotą należną. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wykazał w marcu 2002 r. jedynie część obrotu uzyskanego ze sprzedaży projektu budowlanego, to ewidencja sprzedaży prowadzona dla celów podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie (art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a w konsekwencji organ podatkowy nie uznał ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej obrotu za 2002 r. Konsekwencją przyjętego przez organ podatkowy stanowiska było określenie samodzielnie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (tj. m.in. sporna faktura, protokół odbioru zleconych prac, korespondencja między nabywcą usługi i sprzedawcą, postanowienia i decyzje Starostwa Powiatowego w S. i Urzędu Wojewódzkiego w G., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie II SA/Gd 112/03 oddalający skargę D. sp. z o.o.).

Organy ustaliły też w zakresie podatku należnego, że skarżący w ewidencji zakupów za sierpień 2002 r. wykazał wydatek na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej pałacu B. w kwocie netto 1.000 złotych i myjni B. w kwocie 1.600 złotych, udokumentowany fakturą VAT z 24 sierpnia 2002 r. Wydatek ten nie został uznany przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), tym samym skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wbrew jej zarzutom organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z art. 210 O.p., a to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. Stąd też nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. W każdej ze spornych kwestii ustalono stan faktyczny w prawidłowym zakresie, wyciągając z dokonanych ustaleń właściwe i logiczne wnioski, co pozwoliło w dalszym zakresie na prawidłowe zastosowania prawa materialnego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługa dla D. spółki z o.o. została faktycznie wykonana w marcu 2002 r., skarżący sporządził bowiem projekt budowlany, który następnie zleceniodawca załączył, jako kompletny, do wniosku o pozwolenie na budowę, złożony w dniu odbioru projektu, tj. 15 marca 2002 r. O wywiązaniu się skarżącego ze zleconego zadania świadczy treść protokołu odbioru z 15 marca 2002 r., gdzie wskazano, że przekazana dokumentacja jest kompletna. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że z tytułu wykonania przedmiotowego projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych nie powstał obrót, gdyż D. sp. z o.o. nie uzyskała pozwolenia na budowę. Skarżący nie wykazał, aby warunek taki wynikał z zawartej umowy, a z drugiej strony z materiału dowodowego zebranego w sprawie i okoliczności sprawy wynika, że wykonanie usługi nastąpiło w marcu 2002 r. Wadliwość projektu wykonanego przez skarżącego nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług za kwestionowany okres, gdyż roszczenie co do jakości wykonania usługi może być podstawą do ewentualnej korekty cen za projekt, natomiast nie może przesądzać, czy usługa została faktycznie wykonana w marcu 2002 r. Za niezasadne uznano twierdzenie skarżącego, że organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom skarżącego, w tym aneksowi z 25 kwietnia 2001 r. i oświadczeniu z 29 lipca 2006 r. Podkreślono, że ani skarżący ani spółka z o.o. nie przedłożyli do wglądu umowy jaką zawarli, w formie pisemnej, 5 kwietnia 2001 r.; obie strony tej umowy stwierdziły, że umowy tej nie posiadają; nie podano wiarygodnej przyczyny, dla której nie zachowano jej w dokumentacji stron umowy. W aktach sprawy znajdują się jedynie dowody przelewów bankowych kwot pieniężnych wpłaconych skarżącemu; przedłożono również załącznik do umowy w postaci kalkulacji w którym wykazano wartość kontraktu. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że istotnym w tej kwestii jest protokół odbioru zleconych prac z 15 marca 2002 r. oraz fakt, iż wykonany przez skarżącego projekt budowlany został złożony przez spółkę z wnioskiem o pozwolenie na budowę fermy wiatraków energetycznych - co oznacza, że w marcu 2002 r. przedmiot umowy został wykonany - dokumentacja techniczna została wykonana i jako kompletna przekazana przez skarżącego zleceniodawcy. Tym samym słusznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa faktura jest fakturą końcową, co ma odzwierciedlenie w jej opisie - jako faktura ostateczna za wykonanie przekazanej dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków.

Sąd I instancji zauważył, że pomimo kilkakrotnych wezwań organu skarżący nie przedłożył do akt ani umowy z 5 kwietnia 2001 r. ani też żadnych do tej umowy aneksów. Dopiero do pisma z 29 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył aneks do umowy z 5 kwietnia 2001 r. (k. 103, tom III akt). W aneksie tym, w pkt 1) postanowiono, iż § 3 umowy otrzymuje następujące brzmienie: " (...) przedmiot niniejszej umowy będzie uznany za wykonany po dostarczeniu przez zleceniodawcę zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę (...)", zaś § 7 otrzymał brzmienie " (...) wpłata wynagrodzenia nastąpi do 21 dni po otrzymaniu faktury końcowej od zleceniobiorcy w oparciu o protokół odbioru zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę (...)". Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt przedłożenia tego aneksu czy też wystawienia faktury z 31 lipca 2006 r. nie świadczy o tym, że zlecony projekt nie został wykonany i doręczony zleceniodawcy w marcu 2002 r. Zdaniem Sądu I instancji okoliczność, iż projekt budowlany nie spełniał wszystkich wymogów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 października 2005 r., II SA/Gd 112/03, k. 186, tom II akt) nie stanowi uzasadnionego argumentu przeciwnego do stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy; zdaniem Sądu I instancji nie można również pominąć faktu, iż umowa z 5 kwietnia 2001 r. nie została przez skarżącego przedłożona kontrolującemu (została zagubiona), zaś aneks do umowy odnalazł się w dokumentacji skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli. Podkreślono, że zakwestionowana faktura VAT z 2 maja 2002 r. zawiera w swojej treści adnotację, że dokumentację techniczną wykonano zgodnie z umową z 5 kwietnia 2001 r., załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru - w tym szczegółowym wyliczeniu podstawy wystawienia faktury nie wskazano na aneks do umowy, co potwierdza ocenę tego dowodu dokonaną przez organ odwoławczy. Zasadnie też organ ten wskazał, że aneks do umowy nie jest potwierdzony dokumentacją u zleceniodawcy, a ponadto zawiera zmiany właśnie w zakresie, który w toku postępowania kontrolnego był przedmiotem sporu czyli w zakresie skuteczności wykonania usługi. Sąd I instancji stwierdził również, że moment powstania obowiązku podatkowego nie może zostać zmieniony umową cywilnoprawną.

Sąd I instancji podzielił stanowisko WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 527/07 zawarte w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 2.600 zł, wynikającej z faktury z 24 sierpnia 2002 r. dotyczącej projektu technicznego instalacji elektrycznej w pałacu B. i myjni w B. Zauważono, że skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży usług i nie wykazał zakupów w spisie z natury na 31 grudnia 2002 r., a w sprawie zabrakło wykazania, że skarżący mógł zasadnie spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu - skarżący nie wykazał, aby jego celem było faktycznie osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, a zatem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje mu prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - wskazując, że skoro z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie stanu faktycznego wynika, że projekt budowlany farmy wiatraków energetycznych został wykonany przez skarżącego i przekazany zleceniodawcy 15 marca 2002 r., to zasadnie organy zwiększyły skarżącemu wysokość obrotu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży wskazanej firmie projektu budowlanego za marzec 2002 r. Z kolei argumenty skarżącego odnośnie rzekomego nieukończenia projektu i jego niekompletności nie mają zdaniem Sądu I instancji wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, gdyż brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji właściwie zastosowano w sprawie również dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego - Sąd I instancji wskazał w tym zakresie, że brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania dyrektyw unijnych w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, przez błędne zastosowanie, przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, gdy skarżący wykazał, iż wystąpiły podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy skarżący wykazał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - przez niewłaściwe ich zastosowanie; art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie oddalił na rozprawie 2 grudnia 2008 r. wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie, mimo że powinno ono nastąpić ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 584/08, tj. rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 listopada 2007 r., I SA/Gd 527/07, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd I instancji oddalając wniosek o zawieszenie postępowania bezzasadnie nie uwzględnił, iż organy podatkowe dokonały odmiennych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w sprawach VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, co ma znaczenie ze względu na wydatki wynikające z faktury z 24 sierpnia 2002 r.

W ocenie strony Sąd I instancji bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował też nieprawidłową ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwe ustalenie przebiegu zdarzeń w sprawie. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń organów co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Rozwijając zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie zaakceptował ustalenie organów podatkowych, iż usługa dla D. Spółki z o.o. została wykonana przez skarżącego w marcu 2002 r. Zdaniem Sądu I instancji przemawia za tym fakt, iż skarżący sporządził projekt budowlany; który następnie spółka załączyła jako kompletny, do wniosku o pozwolenie na budowę. Autor skargi kasacyjnej poglądu tego nie podziela, wskazując, że w marcu 2002 r. projekt nie istniał, a Starosta odmówił jego zatwierdzenia. Sąd I instancji bezpodstawnie uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii dowodów takich jak: aneks z 25 kwietnia 2001 r., oświadczenie stron umowy z 29 lipca 2006 r. na okoliczność przerwania procesu projektowego i rozliczenia należności za prace projektowe, jak i na okoliczność nieobowiązywania ustaleń wynikających z treści protokołu odbioru z 15 marca 2002 r. dotyczących płatności za wykonane prace, faktura końcowa z 31 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie zaakceptował pogląd organów o niewiarygodności przedstawionych dowodów, nie uzasadniając swych daleko idących w tym zakresie wniosków.

Strona wskazała, że w marcu 2002 r. nie nastąpił odbiór prac, a usługa nie została wykonana, co znajduje potwierdzenie w aneksie i przedłożonych oświadczeniach. W ocenie strony nie można przyjąć, iż usługa została wykonana, a ewentualne wady dokumentacji mogły stanowić podstawę do ewentualnej korekty wynagrodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, iż strony umowy przyjęły zgodnie, że warunkiem uznania projektu za kompletny i ukończony jest jego zatwierdzenie i uzyskanie pozwolenia na budowę. Dopiero z momentem odbioru kompletnego i zatwierdzonego projektu wynagrodzenie było wymagalne i powstał obowiązek podatkowy.

Powołując się zarówno na aneks do umowy i oświadczenia z 29 lipca 2006 r., jak i na rozstrzygnięcia organów i sądów administracyjnych w sprawie zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę farmy elektrowni wiatrowych skarżący podkreślił, że sprzecznie z nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że 15 marca 2002 r. nastąpiło pełne wykonanie umowy, uzasadniające pobranie całości wynagrodzenia. Tymczasem skoro strony umowy na podstawie decyzji organów administracji i orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęły, że projekt w 2002 r. nie został ukończony, to brak podstaw do zaakceptowania przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie odmiennych ustaleń organów podatkowych.

W zaskarżonym wyroku bezzasadnie zaakceptowano też stanowisko organów, iż obowiązek podatkowy w przypadku transakcji dotyczącej wykonania dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych powstał w marcu 2002 r. Zdaniem strony 15 marca 2002 r. nie nastąpiło ani przekazanie towaru ani wykonanie usługi w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie zaakceptował również kwoty obrotu ustalone przez organy za poszczególne miesiące 2002 r., a w szczególności za marzec 2002 r. Skoro obowiązek podatkowy w związku ze sporną transakcją nie powstał w marcu 2002 r., to podatnik nie mógł w tym miesiącu uzyskać obrotu w kwocie przyjętej przez organy. Bezzasadnie zaakceptowano też w zaskarżonym orzeczeniu zmniejszenie przez organy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wysokości podatku naliczonego w sierpniu 2002 r. (z faktury z 24 sierpnia 2002 r.). Skarżący uzyskał przychody związane z powyższymi wydatkami. Chronologia ponoszenia wydatków wynika z charakteru prac projektowych, ich branżowości i specyfiki procedur uzgadniania i zatwierdzania, które są rozciągnięte w czasie i warunkują się wzajemnie. Zakupiony projekt został uwzględniony w spisie natury pod poz. "zapasy w sklepie". Wskazano, że co do zasadności zaliczenia przez skarżącego tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o II FSK 584/08.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, bezzasadnie przyjmując, że skarżący wykonał usługę dla spółki D. w marcu 2002 r., które to ustalenie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Nadto z zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji przyjął, iż strony wiązała umowa o dzieło, umowa zlecenia czy umowa o świadczenie usługi i jakie przepisy Sąd zastosował do oceny wykonania tej umowy i ustalenia skutków podatkowych. W ocenie strony Sąd I instancji powinien jasno ustalić w wyroku, jaka umowa wiązała skarżącego ze spółką D. Sąd I instancji nie zbadał, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły treść stosunku prawnego wiążącego kontrahentów, ponadto dowolnie i w sposób niekonsekwentny określił strony umowy, co doprowadziło do niejasnej oceny skutków podatkowych stosunku cywilnoprawnego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący nie wykazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., niezawieszenie bowiem postępowania w przedmiotowej sprawie do rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego w sprawie II FSK 584/08 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Zauważyć mianowicie należy, że wyrokiem z 8 września 2009 r. w powołanej wyżej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, w uzasadnieniu wskazując, iż "za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatnika wydatku w związku z projektem technicznym instalacji elektrycznej w pałacu B., gdyż nie miał on związku z uzyskanymi przychodami. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży projektu w dniu 31 grudnia 2001 r., zaś projekt zakupił dopiero w dniu 24 sierpnia 2002 r.. W świetle powyższych uwag na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż normy tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego." Skoro rozważania i wnioski Sądu I instancji w obecnie rozpatrywanej sprawie w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanego wyżej wydatku, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 24 sierpnia 2002 r., pozostają w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w cytowanym wyroku wydanym w sprawie II FSK 584/08, zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem strony nie miałoby w rezultacie istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Skoro zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z treści wyroku NSA w sprawie II FSK 584/08 wynika, że nawet gdyby art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. został przez Sąd I instancji naruszony, uchybienie to w zakresie powoływanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej takiego wpływu na wynik sprawy by nie miało, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie wskazanych przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego zauważyć przede wszystkim należy, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazania, w jaki konkretny sposób każdy z powołanych przepisów procedury podatkowej został naruszony, co nie zasługuje na aprobatę. Ogólnie wskazać można, że zdaniem skarżącego wady postępowania podatkowego (zaakceptowane przez Sąd I instancji) polegają na nieuznaniu twierdzeń strony co do niewykonania w marcu 2002 r. spornego projektu budowlanego, jak i przedłożonych przez nią na tę okoliczność dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim trzeba, iż strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie odniosła się do przedstawionego w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska co do powodów uznania za niewiarygodny dowodu z aneksu z 25 kwietnia 2001 r. do umowy z 5 kwietnia 2001 r., wskazując jedynie ogólnikowo, że wnioski Sądu I instancji były daleko idące i niepoparte żadnymi dowodami. Nie można jednak zignorować okoliczności przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na poparcie tezy o faktycznym wykonaniu spornej usługi w marcu 2002 r. i niewiarygodności przedłożonego przez pełnomocnika strony aneksu do umowy. Wnioski o momencie wykonania usługi Sąd I instancji wyciągnął z treści protokołu odbioru projektu z 15 marca 2002 r., w którym stwierdzono: "Wykonawca przekazał a Zleceniobiorca przyjął zlecone prace zgodnie z umową (...) z dnia 5 kwietnia 2001 r. oraz załącznikiem umowy w zakresie sporządzenia dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy elektrowni wiatrowych (...). Przekazana dokumentacja jest kompletna z punktu widzenia celu któremu ma służyć, została wykonana w zakresie zgodnym z umową i wymaganiami Zleceniodawcy (...)." Nadto projekt ten spółka D. załączyła, jako kompletny, do wniosku o pozwolenie na budowę złożonego również 15 marca 2002 r. Literalną treść protokołu odbioru projektu z 15 marca 2002 r. ("dokumentacja jest kompletna") strona podważa aneksem z 25 kwietnia 2001 r., w którym uzależniono uznanie projektu za wykonany od dostarczenia przez zleceniodawcę zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę. Jednak prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że pomimo kilkakrotnych wezwań organu, skarżący nie przedłożyć do akt postępowania podatkowego ani umowy z 5 kwietnia 2001 r., ani żadnych do niej aneksów. Wskazany aneks przedłożony został dopiero w załączeniu do pisma pełnomocnika skarżącego z 29 sierpnia 2006 r. - odnalazł się zatem w dokumentacji skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli. Nadto nie jest on potwierdzony dokumentacją znajdującą się u zleceniodawcy (w trakcie czynności sprawdzających w spółce D. w kwietniu 2006 r. nie stwierdzono jego istnienia), a także nie odwołuje się do niego faktura z 2 maja 2002 r., mimo szczegółowego w niej wyliczenia podstaw wystawienia (umowa z 5 kwietnia 2001 r., załącznik do umowy, protokół odbioru). Podkreślenia wymaga przy tym, że treść wprowadzonych tym aneksem zmian dotyczy zakresu, który w toku postępowania kontrolnego był przedmiotem sporu, czyli skuteczności wykonania usługi. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji prawidłowo oceniły przedłożony przez stronę dowód w postaci aneksu do umowy, uznając słusznie, że dokument ten nie może skutecznie podważyć wynikającego z protokołu odbioru projektu z 15 marca 2002 r. wniosku, że usługa została w tym zakresie wykonana właśnie w marcu 2002 r. Natomiast w zakresie oświadczeń stron umowy z 29 lipca 2006 r. wskazać należy, że nie można w drodze cywilnoprawnej (ustaleń stron umowy) zmienić post factum chwili powstania obowiązku podatkowego. Jeśli bowiem usługa została wykonana 15 marca 2002 r., obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. i oświadczenie z 29 lipca 2006 r. nie może skutecznie chwili powstania tego obowiązku zmodyfikować. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i zgodnie z art. 217 Konstytucji RP może być kształtowany jedynie przepisami ustawy, a nie wolą podatnika czy ustaleniami umowy cywilnoprawnej. Stąd też oświadczenia stron z 29 lipca 2006 r. nie mogą mieć, niezależnie od swej treści, wpływu na chwilę powstania obowiązku podatkowego wykonanej w marcu 2002 r. usługi i nie mogą być uwzględnianie przy analizie pod tym kątem protokołu odbioru projektu z 15 marca 2002 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że ustalenie, iż projekt istniał, choć miał wady (a zatem usługę wykonano w marcu 2002 r.), jest sprzeczne z rozstrzygnięciami organów i sądów administracyjnych w sprawie dotyczącej zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę farmy elektrowni wiatrowych. Zauważyć należy, że w cytowanych w skardze kasacyjnej fragmentach rozstrzygnięć starosta i WSA w Gdańsku (wyrok z 26 października 2005 r., II SA/Gd 112/03) kładą nacisk na niekompletność projektu budowlanego. Wbrew twierdzeniu strony niekompletność projektu nie może być uznana za jego brak. Z powoływanych przez stronę rozstrzygnięć wynika, iż projekt ten obarczony był poważnymi wadami, jednak nie zmienia to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego, że zanim wady te zostały ujawnione (w toku postępowania administracyjnego w sprawie o udzielenie pozwolenia na budowę), strony uznały usługę za wykonaną zgodnie z umową z 5 kwietnia 2001 r. Świadczy o tym zarówno protokół odbioru projektu, jak i jego złożenie w tym samym dniu z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Późniejsze okoliczności, a zwłaszcza wyjście na jaw wad projektu (jego niekompletności) czy nieotrzymanie przez zleceniodawcę pozwolenia na budowę, stanowiły ewentualną podstawę do korekty ceny za ten projekt, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, jednakże nie mogą przesądzać o tym, czy usługa została wykonana faktycznie w marcu 2002 r. Zatem wskazać należy, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów przy badaniu (indywidualnie i we wzajemnej relacji) dokumentów uzyskanych przez organy (protokół odbioru projektu) i przedłożonych przez stronę (przede wszystkim aneks do umowy). Stąd prawidłowo Sąd I instancji ocenił jako zgodne z prawem postępowanie organów w tym zakresie. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., brak było bowiem przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji na tej podstawie.

9. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ramach tego zarzutu strona wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest prawidłowego przedstawienia stanu sprawy, prawidłowej postawy prawnej i jej wyjaśnienia. Twierdząc, że Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, autor skargi kasacyjnej odwołuje się do tych samych dokumentów, których wpływ na określenie momentu wykonania usługi, a tym samym chwili powstania obowiązku podatkowego, został już omówiony wyżej. Podkreślić należy, iż dokonanie ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu przepisów postępowania. Dokumenty, na które powołuje się strona, zostały przez Sąd I instancji poddane analizie, a wnioski w tym zakresie są logiczne i spójne, niewykraczające poza swobodną ocenę dowodów. Niepodzielenie wyciągniętych wniosków przez skarżącego nie oznacza automatycznie, iż stan faktyczny ustalony został niezgodnie z rzeczywistością. Z racji braku szerszego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu badanego zarzutu niemożliwe jest obszerniejsze jego rozpatrzenie w tym zakresie. Z kolei pozbawiony w ogóle uzasadnienia jest zarzut braku prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia - ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i wynikający z niego zakaz precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych czy domyślania się jej intencji, niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do tak lakonicznie sformułowanego zarzutu, co skutkuje uznaniem go za niezasadny. Skarżący zarzuca też, że z wyroku nie wynika, jaka w ocenie Sądu I instancji łączyła strony umowa i czy w prawidłowy sposób organy ustaliły treść stosunku prawnego. Sąd I instancji zdaniem strony dowolnie i niekonsekwentnie określił strony umowy, co doprowadziło do niejasnej oceny skutków podatkowych stosunku cywilnoprawnego. Analizując tę część omawianego zarzutu zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że autor skargi nie wskazał, jaki wpływ zarzucane uchybienie mogłoby mieć na rozstrzygnięcie. Główną kwestią sporną w sprawie jest chwila powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u.), z czym związane jest ustalenie, kiedy wykonana została usługa. Ustalenia takiego w sprawie dokonano. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szersze odnoszenie się do łączącego strony stosunku cywilnoprawnego nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a strona nie wykazała, iż brak analizy w tym zakresie w zaskarżonym wyroku mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługuje na naruszenie.

10. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Argumentacja dotycząca naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w swej istocie stanowi powtórzenie twierdzeń strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania - skarżący podnosi bowiem, że błędnie uznano w sprawie, iż obowiązek podatkowy w przypadku transakcji dotyczącej wykonania dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych powstał w marcu 2002 r. Jest to kwestia ustaleń faktycznych (kiedy miała miejsce chwila "wykonania usługi", o której mowa w art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u.), a skoro nie podważono skutecznie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, uznać należy, iż prawidłowo organy i Sąd I instancji, po ustaleniu, że sporna usługa wykonana została w marcu 2002 r., określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy kształtowany jest przepisami ustawy i nie może być ograniczony lub zmieniony na podstawie woli podatnika lub umowy cywilnoprawnej. Dalej wskazać należy, że skoro jedynym argumentem uzasadniającym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest akceptacja obrotu za marzec 2002 r. w kwocie uwzględniającej powstanie obowiązku podatkowego z transakcji dotyczącej projektu budowlanego w marcu 2002 r., a ustalenia faktyczne w tym zakresie uznane zostały za prawidłowe, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stwierdzić należy, że prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2009 r., II FSK 584/08, przesądzone zostało, że prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu podatnika wydatku w wysokości 2.600 zł w związku z projektem technicznym instalacji elektrycznej w pałacu B., gdyż nie miał on związku z uzyskanymi przychodami. Skoro art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. uzależniał możliwość obniżenia podatku należnego od tego by wydatki poniesione na nabycie towarów i usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a powołany wyrok zapadł w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., niewątpliwie uznanie w tym orzeczeniu, że wskazany wyżej wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż prawidłowo i nie naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organy i Sąd I instancji zastosowały dyspozycję tego przepisu. Stąd też zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego nie są zasadne.

11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.