Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1488858

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 marca 2014 r.
I FSK 469/13
Zwolnienie z akcyzy uczestnictwa w europejskim handlu emisjami.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz.

Sędziowie NSA: Sylwester Marciniak, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.C. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 800/12 w sprawie ze skargi K.S.C. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 800/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.S.C. S.A. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą pytania dotyczyły tego, czy:

- Europejski System Handlu Emisjami (dalej: "ETS"), w którym spółka bierze udział, jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: "u.p.a."),

- System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

- w związku z faktem uczestnictwa spółki w ETS, zużywane wyroby węglowe do celów opałowych we wszystkich jednostkach organizacyjnych spółki będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

We wniosku spółka podała, że w jej skład wchodzi 7 oddziałów oraz 18 pozostałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terenie pięciu województw. Spółka od 2003 r. rozpoczęła proces głębokiej restrukturyzacji zakładający obniżenie kosztów, poprawę rentowności i koncentrację produkcji w największych i najsilniejszych oddziałach. Równolegle wdrażany był program kompleksowego doinwestowania oddziałów spółki, w tym m.in. program polegający na poprawie parametrów w zakresie ochrony środowiska i podwyższeniu efektywności energetycznej, którego wartość zgodnie ze strategią spółki na lata 2009/2010-2013/2014 wyniesie blisko 800 mln zł. W swojej działalności spółka wykorzystuje m.in. wyroby węglowe (o kodzie CN: 2701, 2702, 2704 00) do celów niezbędnych w procesach produkcji i celów grzewczych w oddziałach, jak i celów grzewczych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności. Spółka uczestniczy w ETS, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami"). Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla, którą otrzymała, została określona w Tabeli nr 3, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248, dalej: "rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r."). Spółka w grudniu 2011 r. pozytywnie przeszła audyt certyfikujący w zakresie normy ISO 14001:2004 "System Zarządzania Środowiskowego" i otrzymała stosowny certyfikat.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ETS, jak i System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 są systemami prowadzącymi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, a zużywane wyroby węglowe, bez względu na przeznaczenie i miejsce ich zużycia, będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

1.3. Organ odnosząc się do postawionego we wniosku pytania pierwszego przyznał rację podatnikowi, natomiast odnośnie pytań drugiego i trzeciego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że wyroby węglowe zużywane przez spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, pod warunkiem prowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów zużytych do celów zwolnionych. Natomiast wdrożenie przez spółkę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego nabytych wyrobów węglowych

1.4. Spółka zaskarżyła skargą indywidualną interpretacje w zakresie odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że analiza treści art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. prowadzi do wniosku, że koniecznym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku jest uprzednie wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W punkcie 2 załącznika do rozporządzenia z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248) postanowiono, że całkowitą liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla na okres rozliczeniowy 2008-2012 dla poszczególnych rodzajów instalacji objętych systemem określa Tabela nr 1. Z kolei w Tabeli nr 3 określono "Roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wskazując m.in. nazwę jednostki (oddziału, zakładu) objętej uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla, miejscowość i opis instalacji, przydział średnioroczny, dla której ustalono przydział. Analiza treści przepisów, w tym Tabeli nr 3, pozwala stwierdzić, że systemem objęte są poszczególne rodzaje instalacji położone w konkretnych oddziałach spółki (np. poz. 397, 402, 412-418 Tabeli nr 3). Nie budzi zatem wątpliwości, że spółka wprowadziła wymagany system w niektórych oddziałach. W związku z tym, zwolnienie od akcyzy z tytułu zużycia wyrobów węglowych, w tym węgla, należy odnieść wyłącznie do zakresu, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, na co zasadnie wskazał organ. Zwolnienie zatem nie odnosi się do zużycia węgla poza zakresem wymienionego Planu. Zdaniem sądu, przyjmując stanowisko strony należałoby postawić wniosek, że wprowadzenie przez spółkę wymaganego systemu wyłącznie w jednym z oddziałów i w zakresie jednej instalacji prowadziłoby do objęcia zwolnieniem całego zużytego węgla, czyli we wszystkich 7 oddziałach spółki i w 18 pozostałych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą wprowadzonego zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Skoro z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony w niektórych oddziałach spółki, to prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do korzystania z niego przez tego podatnika bez względu na przeznaczenie i miejsce zużycia wyrobów węglowych. Zdaniem sądu, oceny tego zwolnienia nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. pojęcia podmiot gospodarczy. W ocenie sądu, zwolnienie od podatku należy odnieść do zakresu wprowadzonego systemu - zmierzającego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - wymaganego przepisem podatkowym. Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą prowadziłoby do stanu, w którym przepis podatkowy nie spełniłby celu, dla którego został ustanowiony. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, w którym Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, które korzystają z preferencji podatkowej zgodnie z przeznaczeniem, aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów prawa procesowego zawartych w art. 14c § 2 oraz w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., stosowanych zgodnie z art. 14h § 2 tej ustawy, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz mało wnikliwego działania w sprawie,

- art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji i poprzez nie uchylenie niniejszej decyzji.

2.3. W ocenie skarżącej, art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest zwolnieniem podmiotowym, tzn. zwalnia on " (...) podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy (...)". Zdaniem skarżącej, kluczowym dla tego zagadnienia jest pojęcie "podmiotu gospodarczego". Strona wskazała, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, podmiot gospodarczy to "osoba fizyczna lub prawna prowadząca na własny rachunek w celach zarobkowych działalność gospodarczą". Wywiodła, że pojęcie "podmiot gospodarczy" obecnie nie jest definiowane ustawowo, jednak jest historycznie znane polskiemu systemowi prawnemu i jest to starsza forma stosowanego obecnie powszechnie pojęcia "przedsiębiorca".

Spółka argumentowała, że określenie "podmiot gospodarczy" odnosi się do pewnej określonej całości prowadzącej działalność gospodarczą, nie zaś wyłącznie do pewnego wycinka tej działalności. Powoduje to, że zwolnienie, w którym mowa o podmiotach gospodarczych, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, odnosi się do nich jako podmiotów prawa, tj. jako do całości. Jest zatem bez znaczenia, czy wszystkie oddziały spółki bądź miejsca prowadzenia działalności objęte zostały systemem ETS, czy tylko ich części, ponieważ w całym podmiocie gospodarczym, którym jest spółka, taki system niewątpliwie został wprowadzony.

Konkludując, w ocenie pełnomocnika spółki art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wprost stanowi, że zwolnieniu podlega zużycie wyrobów węglowych przez cały podmiot gospodarczy, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a nie tylko zużycie węgla w oddziałach lub miejscach prowadzenia działalności, w których systemy te zostały wprowadzone bezpośrednio. Zdaniem pełnomocnika, powyższe powoduje, że zastosowanie znajduje paremia clara non sunt interpretanda.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia wykładni art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Zdaniem strony skarżącej, dokonując interpretacji tej normy prawnej, należy zastosować dyrektywy wykładni gramatycznej i uznać, że zwolnienie dotyczy całego podmiotu gospodarczego. Odmienne stanowisko w tym zakresie zaprezentował Minister Finansów, który uważa, że zwolnienie od podatku należy odnieść do zakresu wprowadzonego systemu. Pogląd ten zaakceptował sąd pierwszej instancji. W powyższym sporze należy podzielić wykładnię analizowanej normy prawnej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

3.3. Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Stąd też nie można się zgodzić w pełni z tezą zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia gramatyczna. Pogląd ten bowiem nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy ale również podatek od towarów i usług.

Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni gramatycznej.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17.

3.4. Stąd też należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe zwolnienia związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane).

Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., pod warunkiem, że będą w stanie udokumentować swoje uczestnictwo w europejskim systemie handlu emisjami. Powyższe podmioty mogą przykładowo posiadać uprawnienia do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W tabeli nr 3 do wyżej wskazanego rozporządzenia określono roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji. Z tej tabeli wynika niezbicie, że przydział owych uprawnień na poszczególne lata następuje bądź na rzecz poszczególnych podatników (podmiotów gospodarczych, czy też w aktualnym stanie prawnym przedsiębiorców), bądź też na rzecz poszczególnych oddziałów lub zakładów. W odniesieniu do skarżącej spółki zastosowano ten drugi sposób. Przydział ów odnosił się bowiem do poszczególnych oddziałów. W pozycji 397 wskazano K.S.C. S.A. w T. Oddział "C.G.". W pozycji 402 Oddział "C.K.". Pozycja 412 Oddział "C.B.", 413 Oddział "C.D.", 414 Oddział "C.J.", 415 Oddział "C.R.", 416 Oddział "C.L.", 417 Oddział "C.Ł.", 418 Oddział "C.M.".

3.5. Z powyższego wynika, że uprawnienie do uczestnictwa w europejskim systemie handlu emisjami posiada nie cała K.S.C. S.A. w T. lecz jej poszczególne oddziały, szczegółowo wymienione w tabeli nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. W konsekwencji trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że ze zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. skarżąca spółka może korzystać wyłącznie w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień.

Odmienna interpretacja analizowanej normy prawnej, lansowana przez kasatora, sprzeczna jest z celem tego zwolnienia. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery.

3.6. Nie są także trafne zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony albowiem podstawą prawną uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację jest jedynie art. 146 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego zawarte w art. 14c § 2 oraz w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz mało wnikliwego działania w sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ustosunkowano się do zarzutów skarżącego. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów spełniała zaś wszystkie wymogi ustawowe.

3.7. W konsekwencji wbrew twierdzeniom kasatora zaskarżony wyrok nie narusza art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano na decyzję) była prawidłowa

3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.