Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666056

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 6 marca 2015 r.
I FSK 40/14
Prowadzenie spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Danuta Oleś, WSA (del.) Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1407/13 w sprawie ze skargi D. spółki z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr IBPP2/443-90/13/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2)

zasądza od D. spółki z o.o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1407/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. w Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem złożonym w dniu 5 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której posiada status jedynego komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki, jest uprawniona również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Zgodnie z § 10 ust. 6 umowy spółki komandytowej: Komplementariuszowi prowadzącemu sprawy Spółki z tytułu podejmowanych czynności przysługuje miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość, termin i sposób wypłaty zostanie ustalony w drodze uchwały podjętej jednomyślnie przez wszystkich wspólników. Wynagrodzenie to przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w § 10 ust. 1". Nie zawarto dodatkowej umowy o zarządzanie spółką komandytową.

W związku z powyższym zapytała: "Czy w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki i jako takie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ?"

Według skarżącej wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie uchwały wspólników podejmowanej w oparciu o umowę spółki komandytowej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług.

2.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji nie podzielił poglądu skarżącej. Organ podatkowy stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. (dalej: ustawa o VAT), wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały wspólników spółki komandytowej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając jej naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności komplementariusza polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzenia, spraw spółki komandytowej, której jest komplementariuszem, w zamian za wynagrodzenie; c) art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z póź. zm) poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz spółki komandytowej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w zamian za wynagrodzeniem; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 tj. z późn. zm.) (dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji podatkowej odbiegającej od dotychczasowej praktyki organów podatkowych pomimo braku zmiany stanu prawnego oraz bez uzasadnienia takiego odstępstwa.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji, przywołując przepisy ustawy o VAT, tj. art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3, Dyrektywy 112, tj. art. 2 oraz przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. art. 126 § 1 pkt 1, art. 137 § 1, art. 141, art. 140 § 1, art. 147 § 2, ocenił, że organ wydający interpretacje w pierwszej fazie wykładni prawa winien odnieść się do statusu komplementariusza i wynikających stąd jego obowiązków i uprawnień, a w następnej kolejności odnieść powyższe do treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że podstawą prowadzenia spraw spółki przez komplementariusza jak i pobierania przez niego z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki, jej statut i przepisy prawa określające obowiązki komplementariusza. Relacje komplementariusza do spółki w tym zakresie należy porównać do relacji wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Komplementariusz działa w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, a jego swoboda działania jest ograniczona określonymi przepisami i umową spółki oraz podlega nadzorowi innych organów tejże spółki. Komplementariusza ze spółką nie łączy zatem żaden stosunek cywilnoprawny skutkujący wzajemnością świadczonych usług, a są wynikiem stosunku właścicielskiego, a wypłacone wynagrodzenie jest pochodną tegoż stosunku i wykonywanych na jego podstawie czynności. Podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, tym samym nie można uznać, że w takim charakterze działa strona skarżąca - Sąd wskazał tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/12.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady zaufania i pewności prawa, Sąd zwrócił uwagę na brak konsekwencji organu interpretującego w wydawanych interpretacjach. Sąd zauważył tutaj, że Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w wydanych uprzednio w takim samym stanie faktycznym i prawnym interpretacjach. W takim przypadku organ podatkowy powinien wskazać, dlaczego nastąpiła zmiana stanowiska.

Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że organ interpretujący dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1.

prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że komplementariusz spółki komandytowej prowadzący sprawy tej spółki za wynagrodzeniem nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2.

prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny miał obowiązek odnieść się do odmiennych wydanych przez siebie interpretacji przepisów prawnych w tym zakresie przedmiotowym.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretujący wadliwie zakwalifikował prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

6.3. Odnosząc się do merytorycznej oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014).

6.4. W świetle powyższej definicji "usługi" na gruncie ustawy o VAT, należało zgodzić się z Ministrem Finansów, że Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT.

W kwestii wykonywania przez komplementariusza (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r., I FSK 876/13, uznając, że wykonywanie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywaną przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii wykonywania przez komplementariusza (spółki z akcyjnej) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki (por wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1908/13) (wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy oraz argumentację zawartą w ww. wyrokach. Mimo, że dotyczyły one wykonywania czynności na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, to podniesiona w nich argumentacja w pełni znajdowała zastosowanie również do spółki komandytowej.

6.5. W tym kontekście warto przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).

Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21).

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu spraw spółki komandytowej i jej reprezentowania przez kompementariusza i są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że komplementariusz pobiera wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W sprawie występuje zatem wymiana świadczeń (wynagrodzenia dla komplementarusza w zamian za świadczone czynności na rzecz spółki).

6.7. W świetle powyższych uwag za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT. Niesłusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką z o.o.) na rzecz spółki komandytowej czynności prowadzenia spraw spółki w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich.

Z niezrozumiałych względów Sąd pierwszej instancji przyjął, w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji pominął zasady konwersji wynagrodzenia przysługującemu komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji spółki na jego udział w zysku, która wynikała z art. 147 § 2 k.s.h. Z obowiązujących regulacji k.s.h. wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, za realizację którego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej, co wynika z treści umowy spółki komandytowej. Tym samym, obie strony łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów k.s.h. ale ponadto ten wynikający z treści umowy, z którego wynika, że Spółka w zamian za świadczone na rzecz spółki komandytowej usługi (m.in. za prowadzenie spraw spółki) otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to przy tym, jak wynika z podanego stanu faktycznego, przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez Spółkę usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Przyjąć zatem należy, że z powyższego nie wynika, że kwota ewentualnego udziału w zysku i wynagrodzenia są tożsame i równoważne. Na nieprawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt 43 wyroku w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę".

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

6.8. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny miał obowiązek odnieść się do odmiennych wydanych przez siebie interpretacji przepisów prawnych w tym zakresie przedmiotowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z tym, że przedmiotem sporu jest indywidualna interpretacja na zapadło w konkretnym przedstawionym przez stronę stanie faktycznym Minister Finansów nie miał obowiązku odnosić się do innych interpretacji podatkowych. A zatem drugi z zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony.

6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.