Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2702554

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 kwietnia 2019 r.
I FSK 343/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki.

Sędziowie: NSA Bartosz Wojciechowski, del. WSA Zbigniew Łoboda (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 338/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od G.

S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 338/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 rok, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") spółce G. - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na dostawę komponentów do paliw, albowiem faktury nie dokumentowały dostaw realizowanych przez wystawcę faktur, a przy tym G. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz sprawdzeniu rzetelności transakcji.

Na powyższy wyrok G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym WSA:

(a) przedstawił stan faktyczny tej sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wyłącznie z punktu widzenia organu podatkowego (bez uwzględnienia istotnych argumentów spółki i dowodów przez nią wskazywanych na poparcie swojego stanowiska), a także bez wskazania konkretnych dokumentów zgromadzonych w aktach tej sprawy, które miałyby potwierdzać stanowisko WSA, w tym pominął obiektywne elementy stanu faktycznego (przedstawione szeroko w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego; dalej łącznie jako "Postępowanie"), a także zbiorczo w tabeli w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (pkt I.7), świadczące o dochowaniu przez spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o.o.,

(b) nie zawarł (i w związku z tym nie uzasadnił) własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r., a jedynie powielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r.,

(c) nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i nie wskazał dlaczego się do tych zarzutów nie odniósł, oraz

(d) podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, akceptujące stanowisko Dyrektora UKS, nie wskazał na konkretne uchybienia (zaniechania) jakich zdaniem WSA dopuściła się spółka w kontaktach z E. oraz wskazując te uchybienia (zaniechania) spółki, WSA nie wykazał, iż w razie, gdyby one nie zaistniały, to spółka mogłaby się dowiedzieć o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawcy.

Wymienione braki i nieprawidłowości uzasadnienia wyroku doprowadziły WSA do błędnych konkluzji co do oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. i w konsekwencji do uznania skargi za niezasadną, a więc co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku ujawniłoby okoliczności, które nie pozwalają na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. odpowiada prawu.

2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podtynkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. oraz oddalenie skargi - pomimo zaakceptowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. naruszenia w decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r. wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; w szczególności WSA pominął w wyroku, iż decyzja Dyrektora UKS z 28 września 2015 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. zostały wydane z naruszeniem:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora UKS zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż spółka w 2010 r. nie nabywała komponentów do produkcji benzyny - eteru etylowo-tert-butylowego ("ETBE"), eteru metylowo-tert-butylowego ("MTBE") oraz oleju napędowego niekrakowanego - gasoila ("gasoil") w kwestionowanych transakcjach od E., a także, iż spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z E.,

- bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i z pominięciem uzasadnionych wniosków spółki o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków, pomimo że zebrane w postępowaniu materiały dowodowe, w tym zeznania świadków, dotyczą innych okresów niż objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r. i decyzją Dyrektora UKS z 28 września 2015 r., co wprost wynika z ich treści oraz z zakresu postępowania prowadzonego w U. Sp. z o.o. ("U.") (tj. lipiec-grudzień 2011 r. - z tego bowiem postępowania pochodzą protokoły przesłuchań świadków, na które powołują się WSA, Dyrektor Izby Skarbowej i Dyrektor UKS) i wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 25 czerwca 2014 r. wobec p. W. K. - Prezesa Zarządu U. (sygn. akt (...)), z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło wyłącznie okresu od lipca 2011 r. do marca 2012 r., a także nie można na ich podstawie - z uwagi na inne cele ww. postępowań - ustalić okoliczności istotnych dla sprawy, tj. zachowania przez spółkę należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z jej kontrahentem;

- dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

- niewyjaśnienie rozbieżności w zeznaniach kluczowych w tej sprawie świadków (w szczególności W. K., M. S., J. T. i pracowników Spółki);

- przerzucenie na podatnika (spółkę) ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawcy (E.) oraz dostawcy tej spółki, tj. U.

Powyższe naruszenia skutkowały ustaleniem przez Dyrektora UKS, a następnie zaakceptowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej - w toku całego postępowania prowadzonego wobec spółki - stanu faktycznego innego niż obiektywnie istniejący (innego niż zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych), tj. iż w 2010 r. E. nie dokonywała zakwestionowanych w postępowaniu dostaw towarów na rzecz Spółki, a dostawy towarów na rzecz Spółki dokonywała U., a także iż w tych transakcjach Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności. Ustalenia te zostały następnie błędnie uznane za prawidłowe przez WSA w wyroku, który nie uznał również dostawy towarów przez E. na rzecz spółki jako dostawy towarów dokonanej w sposób charakterystyczny dla tzw. łańcuchowej dostawy towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT);

c) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także akceptację przez WSA w wyroku wykorzystania przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania: (a) dokumentów w języku obcym, nieprzetłumaczonych na język polski, (b) wadliwie sporządzonych odpisów i wyciągów z dokumentów (co narusza dodatkowo art. 194a § 1 O.p.), kopii dokumentów niepotwierdzonych w sposób prawidłowy za zgodność z oryginałem, czy materiałów dowodowych z okresów nieobjętych postępowaniem;

d) art. 123 § 1 zw. z art. 188 O.p., poprzez:

- niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, w tym nieprzesłuchanie w postępowaniu z udziałem spółki 5. osób, które - zdaniem WSA - odgrywały "kluczową rolę w tym nielegalnym procederze" (s. 17 wyroku), pomimo że świadkowie ci wcześniej nie zostali przesłuchani na okoliczności odnoszące się do okresu objętego postępowaniem (zostali przesłuchani w postępowaniach podatkowym i karnym skarbowym dotyczącym drugiej połowy 2011 r. i następnych miesięcy, a nie w zakresie 2010 r.), a zatem na okoliczności dotyczące innego okresu niż objęty decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2015 r.,

- włączenie do akt postępowania obszernego (ok. 5.000 kart) materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach już po przesłuchaniach pracowników spółki, a tuż przed wyznaczeniem spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego, wskutek czego spółka została w rzeczywistości pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych (co zredukowało de facto udział spółki w postępowaniu jedynie do możliwości złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r.),

- sporządzenie wyciągów z ww. protokołów przez inspektora kontroli skarbowej z organu I instancji, prowadzącego postępowanie (co narusza też art. 194a § 1 O.p.), wskutek czego w rzeczywistości to pracownik organu I instancji zadecydował o treści wyciągu z protokołu przesłuchania "5 kluczowych świadków", dokonanego przez inne organy i które zeznania i w jakiej części zostaną włączone do postępowania i będą stanowiły dowód w tej sprawie. W tej sytuacji to Dyrektor UKS i jego pracownicy stworzyli na potrzeby postępowania dowody, które następnie zostały ocenione przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w kształcie, jaki im nadał pracownik organu I instancji;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania, tj. protokołów przesłuchania p. J. T. i p. M. S.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku:

- zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z ujętych przez spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez E. z tytułu dostaw towarów do spółki w 2010 r. - w sytuacji, gdy w tej sprawie, już z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynikać winno, iż spółka nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć, że nabywa towar, w stosunku do którego na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego, tj. brakowało przesłanek do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT;

- pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy wyroku TSUE (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "ETS") z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie (...) (C-255/02), ("(...)") w którym TUSE stanął na stanowisku, iż "transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie" oraz że "organy powinny umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy podatku VAT naliczonego przy tej transakcji".

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem znaczenia pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu cywilistycznym, a nie w świetle regulacji i zasad podatku VAT, gdzie pojęcie "dostawy towarów" jest pojęciem ekonomicznym oraz fakt dostawy towarów jest oceniany wyłącznie na podstawie obiektywnych kryteriów oraz

- niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie doszło do dostawy towarów między E. i spółką;

6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia tzw. łańcuchowej dostawy towarów, skutkującą niezastosowaniem tego przepisu w tej sprawie w sytuacji, gdy faktyczne wydanie towaru nastąpiło przez U. na rzecz spółki.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2019 r. skarżąca wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto w kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 marca 2019 r. spółka zarzuciła nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem jej zdaniem zaskarżony wyrok wydany został przez skład orzekający sprzeczny z przepisami prawa, a mianowicie przez skład orzekający wyłoniony w drodze wyznaczenia przez Przewodniczącego Wydziału I, z naruszeniem zasady polegającej na wyznaczeniu sędziego sprawozdawcy w kolejności zgodnej z alfabetyczną listą sędziów wydziału orzeczniczego.

Skarżąca podtrzymała zarzuty w piśmie z dnia 27 marca 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu oraz jego uzupełnieniu (pismo z dnia 3 kwietnia 2019 r.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, a stanowisko to podtrzymał w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

Dalej trzeba odnotować, że wpływ na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych miało stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną G. S.A. z siedzibą w Gdańsku na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 550/16, którym z kolei oddalona została skarga spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

We wskazanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał między innymi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że zawierane transakcje wiążą się z oszustwem w podatku VAT, przy czym we wskazanej sprawie kontrahentami, o których mowa były podmioty E. sp. z o.o., której faktury zostały zakwestionowane także w niniejszej sprawie oraz O. sp. z o.o., która w przedmiotowych miesiącach (w tej sprawie) nie wystawiała faktur na rzecz strony.

Wskazać należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na tle tego przepisu podnosi się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/18). Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał się związany prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 11 grudnia 2018 r., a zatem możliwość odmiennej, niż dokonana we wskazanym orzeczeniu, oceny prawnej wskazanych kwestii faktycznych jest ograniczona.

Przede wszystkim nie można było podzielić stanowiska skarżącej odnośnie zaistnienia nieważności postępowania, co Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest brać pod rozwagę z urzędu. Strona zwróciła uwagę, że skład Sądu orzekającego w pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, gdyż na sprawozdawcę wyznaczono sędziego z pominięciem kolejności alfabetycznej sędziów wydziału orzeczniczego. Spółka wskazała w tym zakresie między innymi na przepisy § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177), zgodnie z którymi, przewodniczący wydziału orzeczniczego, z zastrzeżeniem § 28, przydziela sprawy sędziom tego wydziału, wyznaczając sędziego sprawozdawcę w sprawie zgodnie ze szczegółowymi zasadami przydziału spraw sędziom określonymi przez kolegium sądu (ust. 1). Sędziego sprawozdawcę w kolejnych sprawach wniesionych do sądu wyznacza się przez wskazanie sędziego według kolejności na podstawie alfabetycznej listy sędziów wydziału orzeczniczego (ust. 2). Wątpliwości spółki powstały w następstwie porównania kolejnych sygnatur spraw wpisanych do repertorium SA (I SA/Gd) oraz alfabetycznej listy sędziów wydziału orzeczniczego pierwszego. Pomimo tego, że spółka nie poddała analizie chociażby przydziału spraw podlegających zaewidencjonowaniu w tym samym czasie w innych repertoriach (SAB, SO), to niedostatek argumentacji strony w tym zakresie nie zwalniałby Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyjaśnienia zaznaczonej kwestii, gdyby naruszenie we wskazanym zakresie mogło podpadać pod przypadek, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a mianowicie, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa. Tymczasem w orzecznictwie za wiodące uznać należy stanowisko, że naruszenie reguł wyznaczania składu orzekającego nie stanowi przyczyny nieważności postępowania. Zapatrywanie takie, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, wyrażono między innymi w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., II OSK 1301/05, z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3129/05, z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 995/06, z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1679/07, a także z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 1301/05, jak również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 430-431). O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania.

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że były nieuzasadnione.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w obecnym składzie.

Analiza treści zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że niezasadne jest przekonanie strony skarżącej, iż o wadliwości uzasadnienia wyroku świadczyć może przedstawienie stanu faktycznego, który ustalony został przez organy podatkowe, skoro sąd administracyjny realizując funkcję kontrolną wobec administracji, ma zbadać właśnie poprawność tego ustalenia, a więc z natury rzeczy uczynić je powinien punktem odniesienia swojej wypowiedzi. Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14, z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14). W niniejszej sprawie Sąd zajął stanowisko w istotnych kwestiach dotyczących oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt (protokołów przesłuchania J. T. i M. S.). Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/18).

Także pozostałe zarzuty procesowe, poprzez które strona podważa prawidłowość przyjętego stanu faktycznego, nie mogły uchodzić za usprawiedliwione.

Istota poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych dotyczyła dwóch zagadnień, a mianowicie występowania zorganizowanego łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi obrót komponentami do paliw nabywanymi przez skarżącą miał charakter fikcyjny i ukształtowany został w celu dokonania oszustwa podatkowego, co odnosiło się także do wystawcy faktur dla strony - spółki E. oraz świadomości strony w zakresie udziału w tym obrocie (w relacjach ze spółką E.). Owo oszustwo polegało na braku wpłaty do budżetu podatku odliczonego przez skarżącą z faktur wystawionych przez E.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego U. sp. z o.o. dokonywała nabycia (WNT) komponentów paliwowych od podmiotów holenderskich (m.in. od B. LTD., N. B.V.), zaś w dalszej kolejności fakturowała dostawę (WDT) przedmiotowych komponentów na rzecz spółek czeskich (S. s.r.o., P. s.r.o. oraz H. s.r.o.), które z kolei fakturowały dostawę tych towarów ma rzecz firm polskich (T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.), które wystawiały faktury dotyczące komponentów do paliw na rzecz E. sp. z o.o. - wystawcy faktur na rzecz skarżącej. Dokonana przez organy analiza przepływów finansowych i powiazań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w powyższym obrocie ujawniła, że stworzony przez nie łańcuch nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. wartość komponentów na etapie E./O. - G., była o 30.702.384,15 zł niższa od wartości tych komponentów na wcześniejszym etapie U. - spółki czeskie. Organy wykazały, że istnienie spółek czeskich umożliwiało spółce U. stosowanie stawki 0% podatku VAT, poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z porównania wartości dostaw deklarowanych przez U. na rzecz spółek czeskich i nabyć deklarowanych od tych spółek przez polskie firmy uznane przez organy za "firmy-słupy" (T., A., M., P.) wynika, że podmioty czeskie formalnie ponosiły stratę na tych transakcjach, co na dalszym etapie umożliwiało obniżenie ceny przez E. i oferowanie towarów po atrakcyjnej cenie. Organy przy tym zwracały uwagę, że zadaniem podmiotów czeskich było także transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, skąd wypłacane były w gotówce, jak na przykład w przypadku prezesa zarządu E. M. O. Z kolei wymienione polskie "firmy-słupy" (T., A., M., P.) występowały w charakterze "generatorów" podatku naliczonego dla E., który (podatek) niwelował podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz G. S.A. Podmioty te były kierowane przez przypadkowe osoby działające za namową bliżej nieznanych "Rosjan" i nie jest znany aktualny adres siedzib tych spółek oraz miejsce przechowywania dokumentacji. Tak skonstruowany schemat podmiotów i obrotu pomiędzy nimi powodował, że nikt nie zapłacił podatku należnego, który ujęty był w fakturach wystawionych przez E. na rzecz G. S.A. W rzeczywistości towar dostarczany był do skarżącej z pominięciem podmiotów czeskich i następnych w łańcuchu fakturowania firm polskich, w tym z pominięciem E. - wystawcy faktur.

Należy zauważyć, że poczynione przez organy ustalenia dotyczące fikcyjnego obrotu znalazły potwierdzenie w szeregu ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do wymienionych podmiotów krajowych (T., A., M., P.). Przede wszystkim zbieżne ustalenia zawiera ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 września 2013 r., którą określono spółce E. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., a która wobec niezłożenia przez wymienioną spółkę skargi, stała się prawomocna.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zasadnie uznano, że z uwzględnieniem powyższych okoliczności, działania podejmowane przez E. nie mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, bowiem nie polegały na dokonywaniu odpłatnych dostaw. Sąd pierwszej instancji zaakcentował przy tym, że jedynymi czynnościami dokonywanymi przez przedstawicieli E. było podpisywanie i przesyłanie dokumentów (umów i faktur) oraz udostępnianie rachunków bankowych w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych od skarżącej.

W skardze kasacyjnej spółka wywodzi, że wbrew powyższej ocenie Sądu pierwszej instancji, E. była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdyż brała udział w postępowaniach administracyjnych jako strona oraz była adresatem decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego, a ponadto podejmowała działania przygotowawcze w postaci złożenia ofert. Stwierdzenie skarżącej w niczym nie podważa wywodu Sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem tego, czy E. podejmowała jakiekolwiek działania prawne i faktyczne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, lecz tylko, jaka była jej rola w opisanym mechanizmie fakturowania (i dostaw przebiegających innym kanałem) komponentów do paliw, które nabywała G. Nawet gdyby miało sie okazać, że E. wykonywała jakąś inną realną działalność, to i tak nie miałoby to znaczenia dla oceny jej roli w opisanym powyżej procederze, który został celowo zainicjowany po to, by dokonać, w związku z dostawą komponentów do skarżącej - oszustwa podatkowego. Realizacja celu gospodarczego związanego z wymianą dóbr nie uzasadnia przecież tworzenia sztucznego łańcucha podmiotów zagranicznych i krajowych, które w realnym obrocie nie brały udziału, a ich umiejscowienie w łańcuchu oraz wykonywane zadania, ułatwiały zaniechanie zapłaty należnego podatku (odliczonego przez skarżącą). Ażeby utworzona struktura mogła zostać wykorzystana do zrealizowania oszukańczego zamierzenia, siłą rzeczy musi się składać z podmiotów formalnie istniejących w obrocie, odnotowanych w stosownych rejestrach oraz podejmujących określone działania związane z funkcjonowaniem. Nie przekreśla to w niczym możliwości oceny, że w interesującym zakresie określony podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w całym łańcuchu transakcji faktyczne władztwo nad komponentami należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), następnie do U., a następnie do G. S.A., do której dostawy faktycznie były realizowane. Ta konstatacja wpisuje się w logikę całego utworzonego układu, powyżej opisanego, dla którego nie było gospodarczego uzasadnienia. Skoro zasadniczo nikt nie poddaje w wątpliwość tego, że dysponentem towaru w kraju po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu była spółka U., to fakt bezspornych kontaktów i negocjacji z G. przez jej przedstawiciela W. K. stwarzał okazję do zaoferowania towaru bezpośrednio skarżącej (w ramach bezpośredniej transakcji). Jednakże zamiast tego, towar po zaniżonych cenach "odsprzedawany" był do podmiotów czeskich, które następnie fakturowały dostawy do krajowych "firm-słupów" (T., A., M., P.), które z które z kolei wystawiały faktury dla E.

Skarżąca nie podważyła skutecznie tego, że E. nie była rzeczywistym dostawcą komponentów do paliw. Wskazuje na to nie tylko sam fakt funkcjonowania opisanej oszukańczej struktury z uwzględnieniem umiejscowienia i realizowanej roli przez poszczególne podmioty, w tym E., która dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzekomego nabycia komponentów do paliw od T., A., M., P.), ale także - co wcześniej zaznaczono - fakt prowadzenia negocjacji i czynienia ustaleń dotyczących dostaw komponentów do paliw z G. przez W. K. (U.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie zauważa, że E. nie może zostać uznana za dostawcę komponentów na rzecz skarżącej, bowiem skoro nigdy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółek czeskich, to spółki te nie mogły dokonać dostawy na rzecz polskich spółek (T., A., M., P.), te zaś nie mogły dokonać dostawy na rzecz E. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważa w związku z tym, że rola spółki U. nie polegała na pośredniczeniu w zawarciu umowy pomiędzy skarżącą a spółką E., lecz na faktycznym wykonywaniu jej postanowień. Spółka E. jedynie formalnie podpisywała umowy, natomiast były one wykonywane przez U., która także zlecała analizy chemiczne komponentów oraz ponosiła koszty w zakresie opłat frachtu, ubezpieczenia i opłat portowych. Również z zeznań K. R., zatrudnionego u skarżącej na stanowisku dyrektora Biura Obrotu Ropą (...) wynikało, że ze strony E. kontaktował się W. K., zaś współpraca w zakresie dostawy komponentów do paliw zainicjowana została także z udziałem byłych posłów M. S. i J. T. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w sprawie I FSK 1919/16, że okoliczność niepotwierdzenia przez M. S. i J. T. kontaktów z pracownikami spółki G. w sprawie komponentów do paliw, nie wymagała dodatkowego przesłuchania tych osób. Nie istnieje zasada przeprowadzania kolejnych przesłuchań, aż do uzyskania pełnej zgodności zeznań świadków.

Tak więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych wskazujące na funkcjonowanie łańcucha podmiotów między innymi z udziałem E., dokonującego oszustwa podatkowego oraz to, że faktycznym dysponentem (dostawcą) komponentów do paliw była spółka U., co potwierdzono również w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie U. (sygn. akt I FSK 2000/14) dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. oraz z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2051/15 dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., gdzie dokonano tożsamych ustaleń co do funkcjonowania fikcyjnego łańcucha transakcji oraz tego, że faktycznym dostawcą komponentów do G. nie były spółki E. oraz O., tylko U. Okoliczność, że przedmiotem sprawy podatkowej były tam rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. oraz 2012 r., nie umniejsza w niczym doniosłości tych ustaleń w obecnie analizowanej sprawie, albowiem stworzona struktura i zasady działania, mające na celu oszustwo podatkowe, nie miały epizodycznego i jednorazowego charakteru, lecz ich działanie (funkcjonowanie) rozciągnięte było w czasie.

Co się zaś tyczy drugiego spornego zagadnienia, to jest tak zwanej dobrej wiary skarżącej spółki w odniesieniu do transakcji z E. i weryfikacji tego podmiotu, to należy uznać, że kwestia ta została przesądzona w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16 i nie może być inaczej oceniona w tej sprawie. We wskazanym wyroku Sąd kasacyjny (pkt 3.20 uzasadnienia) podzielił ocenę dokonaną przez WSA, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w podatku VAT. Sąd wziął pod uwagę brak zastosowania w kontaktach ze spółkami E. i O. obowiązujących w spółce ściśle określonych, pisemnych procedur związanych z pozyskiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji oraz to, że G. S.A. nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności kontrahentów. Nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy M. S. i J.T. - byłych posłów na Sejm, osób w żaden sposób formalnie niepowiązanych ani z E. ani z O., a spółka nie żądała od tych osób (jak również od W. K.) okazania umocowań do występowania w imieniu wymienionych podmiotów (E., O.). Strona opierała się na zaufaniu do W. K., M.S. i J. T. Powyższe osoby de facto wskazywały skarżącej spółce podmiot, z którym ma być zawarta umowa (najpierw spółka M., potem E., potem O.), a spółka godziła się na to. M. S. i J. T. prowadzili z przedstawicielami G. rozmowy dotyczące omówienia dotychczasowej współpracy i możliwości ewentualnego jej rozwoju w zakresie dostaw komponentów fakturowanych przez spółki E. I O., informowali o zmianie spółki fakturującej dostawy z M. na E., a później na O. i przekazywali odpisy z KRS nowego podmiotu. Nigdy nie doszło do osobistego spotkania pracowników G. z członkiem zarządu spółki E. (wcześniej M.), a w następnej kolejności z O. Uzgodnienia warunków dostaw (to jest ustalanie cen, terminu dostawy i jakości produktów) były negocjowane z W. K. - prezesem zarządu spółki U., który przez pracowników G. był postrzegany jako reprezentant spółki E. i O., przy czym pracownicy nie znali przyczyn, dla których dostawcą towarów nie była spółka U.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił następnie takie okoliczności, jak realizacja współpracy z E. i O. niezgodnie z zapisami zawieranych z tymi spółkami umów w zakresie ponoszenia kosztów frachtu, badania jakości produktów, akceptowanie zmian co do podmiotu mającego dokonywać na rzecz strony dostaw komponentów, przy kontynuacji dotychczasowych zasad ustalania warunków dostaw przez W. K., prowadzenie rozmów z M. S. i J. T., dokonywanie dostaw tego samego rodzaju towarów, prowadzenie negocjacji i warunków transportu z U., gdy z zawartych umów z E. i O. jednoznacznie wynika, że to te podmioty miały ponieść koszty frachtu oraz ubezpieczenia towaru w transporcie morskim.

Należy zauważyć, że okoliczności wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1919/16 wykraczały poza zdarzenia zaistniałe w roku 2011 (którego dotyczyła rozstrzygnięta wskazanym wyrokiem sprawa), albowiem sięgały zawiązania i przebiegu współpracy skarżącej ze spółkami fakturującymi dostawy komponentów (w tym E.) realizowane przez U., a więc dotyczyły także wcześniejszych okresów, a w tym roku 2010 r. Równocześnie w przedmiotowym okresie, podobnie jak w sprawie rozstrzyganej wyrokiem I FSK 1919/16, skarżąca nie wdrażała procedur weryfikacyjnych wobec E., bazując na zaufaniu do W. K. Potencjalne podjęcie przez skarżącą działań w tym zakresie (w 2010 r., bądź w okresie wcześniejszym) musiałoby zostać uwzględnione także w kolejnych okresach rozliczeniowych, w których wzajemne relacje stron układały się w analogiczny sposób, bez istotnych odmienności. Tak więc stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 1919/16, że G. nie dochowała należytej staranności w transakcjach z wymienionymi podmiotami fakturującymi dostawy, a w tym E., powodowało związanie Sądu orzekającego w tej sprawie, w której także należało uznać, że skarżąca nie może powoływać na tak zwaną dobrą wiarę w odniesieniu do faktur otrzymanych od E. na dostawę komponentów do paliw.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Nie można podzielić stanowiska spółki, że Sąd w wyroku zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną w sposób dowolny przyjmując, że G. nie współpracowała z E. Oczywiste jest, że nie chodziło tu o jakąkolwiek formę współpracy, skoro skarżąca chociażby otrzymywała faktury od E. Nie tego dotyczyła argumentacja organów, lecz tego, że decyzja odnośnie rozpoczęcia przyjmowania dostaw, cen po których miano dokonywać zakupu i innych kluczowych parametrów dostaw, następowała w uzgodnieniu z W. K. z firmy U. Należy ponownie zauważyć, że takie ustalenia w sposób wyraźny i spójny zarazem korespondują z ustaleniami dotyczącymi sformowanego łańcucha podmiotów, wykorzystanych do oszustwa podatkowego, którego funkcjonowanie potwierdziły decyzje podjęte wobec tych podmiotów (C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., U.sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o.) oraz wyroki sądów administracyjnych (ze skarg spółki U.: z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14 oraz z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2051/15, a także ze skargi G.: z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16). Nie ulega wątpliwości, ze to U., jako pierwszy w kraju dysponent towaru decydował, komu towar dostarczyć (G.), a na czyją rzecz wystawić faktury dotyczące tego towaru (spółki czeskie). Naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy było dokonywanie uzgodnień z G. przez przedstawiciela U. W. K. (dysponenta towaru). Tak też zeznawali świadkowie (pracownicy G.) K. R. (protokół z dnia 12 marca 2015 r.) oraz D. W. (protokół z dnia 12 marca 2015 r.). Na pytanie, kiedy i w jaki sposób został nawiązany kontakt ze spółkami E. oraz O., świadek R. odpowiedział, że "firmy E. i O. następowały po sobie, przy czym kontakty prowadzone były każdorazowo z przedstawicielem firmy U. panem W. K." i dalej "za każdym razem przedstawiciel firmy U. przedstawiał dokumenty kolejnego podmiotu, a na pytanie dlaczego ten podmiot się zmienia, odpowiadał, że kolejny podmiot ma lepszy dostęp do finansowania transakcji...". Z kolei D. W. na to samo pytanie odpowiedziała, że "w związku z tymi firmami kontaktował się pan W. K., prezes U., był kontaktem handlowym przez te wszystkie lata" oraz, że "najczęściej pierwsze warunki handlowe otrzymywaliśmy telefonicznie od pana W. K., ale prosiliśmy o potwierdzenie papierowo lub mailem i wówczas otrzymywaliśmy z E., czy też z O. Jeżeli chodzi o uzgodnienia terminu, ceny i jakości towaru, uzgodnienia były dokonywane z W. K.". Także świadek J. U. zeznawał o nawiązaniu kontaktów z W. K. z firmy U. przy udziale panów T. i S. i że w związku z późn. zm. dostawców komponentów w kolejności: M., E., O. W. K. wyjaśniał, że spowodowane to było lepszymi możliwościami finansowania zakupu przez każdą ze spółek (protokół z dnia 13 marca 2015 r.). W sumie więc to W. K. dokonywał kluczowych ustaleń z G. co do dostaw komponentów do paliw, na które faktury wystawiła spółka E., której rola sprowadzała się do formalnego ujęcia tego, co ustalił W. K. Zatem charakter współpracy E. ze skarżącą miał wtórnych charakter i nakierowany był na formalne udokumentowanie dostaw uzgodnionych przez W. K. ze spółki U. Tak więc stanowisko odnośnie tego, że faktycznym dostawcą do G. była spółka U. zasadzało się na badaniu, kto i na czyją rzecz dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w świetle czego nie było przesądzające, kto sporządzał dokumenty mające potwierdzać dostawy.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała okoliczność uwzględnienia przez organ w istotnym zakresie tego samego materiału dowodowego, który wykorzystany był w sprawie dotyczącej rozliczeń za 2011 rok, albowiem istotne było to, że z materiału dowodowego wynikały okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że powyżej przywołane zeznania świadków pracowników G. między innymi dotyczyły zawiązania i przebiegu współpracy z W. K. oraz spółką E. w odniesieniu do okresu przekraczającego rok 2011 r. Świadkowanie sięgali do roku 2006 r. oraz kolejnych zmian podmiotów fakturujących dostawy: M., E. oraz O.

Nie można było również uznać, że doszło do naruszenia art. 188 § 1 O.p. Żądając ponownego przesłuchania osób wskazanych w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., spółka motywowała zasadniczo wniosek +brakiem jej udziału w postępowaniach, w których dowody przeprowadzono oraz wskazywała na potrzebę zeznań na okoliczność kontaktów ze spółką (W. K. na okoliczność udziału U. w transakcjach, finansowania transakcji, charakteru relacji prawnych z E. oraz sposobu zawierania transakcji z udziałem skarżącej). Jednakże w ślad za tym spółka nie przedstawiła jakie nieścisłości, bądź braki występują w dotychczasowych zeznaniach, które uzasadniałyby ponowienie dowodu. Samo wskazanie na okoliczności kontaktów, czy zawierania transakcji ze skarżącą uznać należało za niewystraczające do wykazania potrzeby przeprowadzeni dowodów.

W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w jej art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W takim zaś przypadku nie można uznawać, że organ winien samodzielnie przesłuchiwać świadków.

Zaś na tle art. 188 O.p. w orzecznictwie zwraca się uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Jak już zaznaczono strona nie wykazała ażeby ponowienie dowodów z zeznań świadków było konieczne, a zwłaszcza żądaniu w tym zakresie nie towarzyszyła ocena dotychczasowych wypowiedzi świadków pod kątem ich potencjalnych sprzeczności, czy istotnych braków z punktu widzenia okoliczności tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża stanowisko analogiczne jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1919/16, że nie miały wpływu na wynik sprawy zarzucane przez skarżącą naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez wykorzystanie przez organy podatkowe w toku postępowania: dokumentów w języku obcym, nie przetłumaczonych na język polski, kopii dokumentów niepotwierdzonych w sposób prawidłowy za zgodność z oryginałem, dokonanych w formie edytowanego dokumentu, czy materiałów dowodowych z okresów nieobjętych postępowaniem. W tej sprawie, podobnie jak w sprawie I FSK 1919/16 strona nie wykazała, że owe naruszenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, że spółka nie podważyła przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisów u.p.t.u., to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8.

Nie można było podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie miała miejsce dostawa łańcuchowa (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), albowiem takiego charakteru, z uwzględnieniem właściwego dlań skutku, nie mają transakcje przeprowadzone w celu zrealizowania oszustwa podatkowego. Jak zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1605/16), przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W niniejszej sprawie, jak wynika z ujawnionego fakturowania dotyczącego komponentów do paliw, E. nie zamawiała towaru w U., gdyż dysponowała fakturami zakupu wystawionymi przez M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz A. sp. z o.o. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika odliczenia podatku naliczonego. Jest więc on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT - zasady neutralności. Interpretując owo unormowanie, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w tym zakresie, w szczególności, że strona upatruje w poglądach Trybunału gwarancji dla zachowania prawa do odliczenia, pomimo braku rzetelności spornych faktur (dostawy realizował U., natomiast faktury wystawiała spółka E.).

Odnotować zatem należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb. Orz.s. I 7797, pkt 65 i 68; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10, pkt 25. Zatem w sytuacji, w której stwierdzono, że podważone faktury wystawione przez E. na rzecz G. nie dokumentują dostaw dokonanych z udziałem wskazanych podmiotów, o czym skarżąca spółka na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinna - przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej się domyślać, faktury te nie dają podstawy do odliczenia zawartego w ich treści podatku. Nie można przy tym podzielić zaopatrywania skargi, że organy wymagają od spółki podejmowania szerokiego zakresu czynności sprawdzających, albowiem skarżąca nie zweryfikowała nawet umocowania wskazanych wcześniej osób, które dokonywały uzgodnień dotyczących dostaw komponentów do paliw.

Jak to powyżej wielokrotnie już zaznaczono, w niniejszej sprawie łańcuch firm fakturujących dostawy ułożony został w celu zrealizowania oszustwa podatkowego, więc nie było podstaw, aby dokonać przedefiniowania transakcji w celu odtworzenia sytuacji, jaka zaistniałaby w przypadku braku oszustwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, zaproponowanymi przez skarżącą spółkę. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności oraz wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, albowiem instytucja ta służy wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidulanej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej spółki, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzone wobec W. K. nie stanowi kwestii prejudycjalnej w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług G. S.A., a więc nie zaistniała przyczyna, o której mowa w art. 125 1 1 pkt 1 p.p.s.a. Również zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest obligatoryjne. Wyraz "może" zawarty w dyspozycji powyższego przepisu wskazuje na to, iż zawieszenie postępowania sądowego zależy od uznania Sądu. Zawieszenie to, wpływające na czas trwania rozpoznawania sprawy, jest uzasadnione tylko wtedy, gdy ustalenie czynu (przestępstwa) w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem na obecnym etapie sprawy takiego wpływu nie widać. Po pierwsze strona nie wykazała, ażeby toczyło się postępowanie karne dotyczące określonego "sposobu gromadzenia i preparowania dokumentów", a po wtóre brak jest podstaw do przyjęcia, że wykorzystanie wyciągów decyzji, bądź niektórych protokołów przesłuchania świadka, z pominięciem danych objętych tajemnicą skarbową, mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co oceniane jest przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Uznając, że rozpatrzona skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.