Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 października 2005 r.
I FSK 286/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Krzysztof Stanik (sprawozdawca).

Sędziowie: Janusz Zubrzycki, Ryszard Pęk.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2004 r. I SA/Łd 490/04 w sprawie ze skargi Alicji i Jerzego J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; (...).

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r., I SA/Łd 490/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Jerzego i Alicję J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych i dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie. W tych ramach zauważono, że decyzja pierwszoinstancyjną zapadła w wyniku kontroli, w trakcie której ustalono, że s. c. "P." dokonała w kwietniu 2000 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do jej wystawienia. Nie stanowiła zatem podstawy do obniżenia podatku należnego.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ II instancji stwierdził, że sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżona decyzję dysponując kserokopią spornej faktury, której wystawcą była "P." s. c. Monika J., Ewa L. Natomiast faktura, na której jako wystawca figuruje Monika J. została dostarczona w po zwrocie dokumentacji spółce.

Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazano, że nie zostały uwzględnione argumenty, iż zgodnie z art. 9 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący mieli prawo odliczyć podatek VAT za towar wniesiony do spółki w wyniku remanentu likwidacyjnego, za który to podatek ten został zapłacony. Fakturę za ten towar wystawiła osoba mająca do tego prawo. Skarb Państwa nie poniósł w związku z tym żadnych strat.

Ponadto zakwestionowano stanowisko organu podatkowego odnośnie stron sporu, zdaniem skarżących w tym zakresie zachodzi niezgodność, bowiem w roku 2000 wspólnikami spółki "P." byli Jerzy J. i Monika J., natomiast na decyzji organu podatkowego w miejscu Moniki J. figuruje Alicja J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując dodatkowo w kwestii wadliwego oznaczenia strony, że Urząd Skarbowy jako adresata decyzji wskazał przede wszystkim spółkę cywilną "P.", podając jej numer NIP oraz adres, co nie pozostawiało wątpliwości, kto jest adresatem wydanego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając na tym tle podjęte rozstrzygnięcie stwierdzono, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutu błędnego zaadresowania decyzji w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2000 r. Wskazano, że organ I instancji swą decyzję z dnia 24 lipca 2003 r. skierował do s.c. Apteka "P." Jerzy A., Alicja J. to znaczy do podmiotu istniejącego w dacie wydania aktu. Decyzja zaadresowana była do spółki cywilnej "P." bez oznaczania wspólników wskazując jedynie numer identyfikacji podatkowej podmiotu.

Ponadto podzielono pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 152/04, że decyzja w podatku od towarów i usług winna być skierowana jednocześnie do spółki jak i do wspólników, a skoro, w okresie którego dotyczy sprawa wspólnikami byli Monika J. i Jerzy J. to oni powinni być adresatami decyzji. Zauważono, że zmiany osobowe w spółce "P." udokumentowane złożonymi do akt sprawy aneksami stanowiły w rozumieniu prawa zawarcie nowych cywilnych umów spółek. To z kolei oznaczało, że błędem było zaadresowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do spółki cywilnej "P.", jako że zgodnie z art. 864 k.c. za zobowiązania spółki będącej w istocie stosunkiem zobowiązaniowym a nie podmiotem posiadającym osobowość prawną odpowiadają solidarnie jej wszyscy wspólnicy. Skoro zatem w dacie wydawania decyzji nie istniała spółka cywilna "P." Monika J., Jerzy J., lecz spółka cywilna "P." Jerzy J., Alicja J. to orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy byli oni wspólnikami winno było nastąpić w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Nadmieniono dalej, że powyższych wniosków nie zmienia wskazania w zaskarżonej decyzji numeru identyfikacji podatkowej spółki cywilnej "P." właściwego dla okresu, w którym wspólnikami byli Jerzy J. i Monika J. Powołując się bowiem na ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142 poz. 702 ze zm.) stwierdzono, że to do podatnika należy dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zaniechanie natomiast tego obowiązku przez wspólników przedmiotowej spółki i pozostawienie bez zmiany numeru NIP nie mogło mieć decydującego wpływu na treść orzeczenia w sprawie.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi rację przyznano organom podatkowym. Wskazano, że wystawca faktury winien był zastosować się do trybu przewidzianego w art. 6a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a skoro zaś tego nie uczynił, to organy miały prawo przyjąć, w oparciu o par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., że sporna faktura ta pochodziła od podmiotu nieistniejącego.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 864 k.c.; art. 869 k.c.; art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.); art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz procesowego, tj. art. 145 par. 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122 i art. 199 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków kasacyjnych wskazano w uzasadnieniu, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pozostawało w sprzeczności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważono, że spółka cywilna - jako podatnik jest stroną w postępowaniu podatkowym, natomiast wspólnicy spółki mogą odpowiadać za zobowiązania spółki wyłącznie jako osoby trzecie. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1182/97 - Lex nr 37157/. Podniesiono, że stanowisko Sądu pozostawało w sprzeczności z art. 869, art. 871 k.c. oraz z. orzecznictwem sądowym. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2000 r., II CKN 735/98 (Lex nr 51068), wyrok sądu apel. w B. z 22 lipca 1999 r., I ACa 197/99 (OSA 2000 nr 1 poz. 2) oraz wyrok NSA z dnia 28 listopada 1996 r., SA/Rz 1017/95 (Lex nr 27390) wskazano, że wspólnik spółki cywilnej w przypadku zaistnienia ważnych powodów jest uprawniony do wyboru prawa, z którego korzysta - żądania rozwiązania spółki lub wypowiedzenia udziału. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej nie powoduje jej likwidacji. Spółka istnieje dalej, z wyjątkiem wypadku, gdy na skutek wystąpienia wspólnika pozostaje tylko jeden wspólnik. Zmiana w składzie osobowym, w świetle ustawy o VAT, powodować winna jedynie obowiązek zgłoszenia zmiany do urzędu skarbowego, nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Powołując się natomiast na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r., III CZP 160/95 (OSNCP 1996 nr 3 poz. 33) zauważono, że wszelkie ograniczenia, w tym dotyczące możliwości umownych przekształceń spółek cywilnych, musiałyby wynikać z wyraźnych postanowień ustawowych. W związku z czym podniesiono, że nieuprawnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w dniu 1 lipca 2001 r. (z dniem przystąpienia do spółki trzeciego wspólnika - Alicji J.) i 1 stycznia 2002 r., tj. wystąpienia ze spółki Moniki J./ powstały nowe spółki cywilne. Podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, że decyzja w podatku od towarów i usług powinna zostać wydana z uwzględnieniem przepisów o odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy byli oni wspólnikami w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem było uznać, że używanie w obrocie gospodarczym przez spółkę cywilną "P." w składzie osobowym Alicja J. i Jerzy J. tego samego numeru identyfikacji podatkowej, jakim spółka się posługiwała w okresie, gdy wspólnikami byli Monika J. i Jerzy J. świadczy wyłącznie o nie wykonaniu przez Alicję i Jerzego J. obowiązków wynikających przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Świadczy to bowiem o kontynuacji działalności przez ten sam podmiot gospodarczy, jednakże w zmienionym składzie osobowym.

Zarzucono dalej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił aneksy do umowy spółki cywilnej, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że nie istniała spółka cywilna "P." odpowiadająca za zaległość w podatku VAT, organ podatkowy powinien wydać decyzję w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej i nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), skoro w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji spółka cywilna miała inny skład osobowy niż w dacie powstania zaległości spółki w podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mimo bowiem jej niewątpliwych mankamentów w zakresie konstrukcji podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

Otóż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji, nawiązując do innego wyroku tyczącego tych samych stron jak i spornego problemu (I SA/Łd 152/04), opowiedział się za poglądem, zgodnie, z którym decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług winna być skierowana jednocześnie do spółki cywilnej oraz do wspólników uczestniczących w niej w dacie, której dotyczy to rozstrzygnięcie. Kierując się, zatem tym stanowiskiem Sąd ten uznał, że skoro w dacie orzekania w Spółce cywilnej "P." uczestniczyły inne osoby aniżeli w spornym miesiącu to decyzja zaadresowana została wadliwie. Powinno się bowiem skierować ją do rzeczonej Spółki w jej ówczesnym składzie personalnym. Skoro zaś spółka ta już nie istnieje to odpowiedzialność tę zrealizować należało w stosunku do byłych wspólników w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego mając na względzie fakt, iż ustalenia faktyczne sprawy, w tym dotyczące trybu przekształceń personalnych przedmiotowej spółki, są niesporne zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia staje się kwestia, kto winien być stroną niniejszego postępowania.

Odnosząc się przy tym do tak zakreślonego zagadnienia w punkcie wyjścia dalszych rozważań zauważyć trzeba, iż odpowiedzi na nie poszukiwać należy przede wszystkim na gruncie regulacji publicznoprawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Nie można bowiem tracić z pola uwagi tego, iż niniejsza sprawa ma charakter publicznoprawny przez co w regulacjach tyczących tej materii w pierwszej kolejności poszukiwać trzeba jej rozwiązania.

Odwołując się zatem do tych regulacji truizmem wydaje się konstatacja, że decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług winna być skierowana do podatnika tego podatku. Jego podatnikiem są zaś stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub wykonujące inne prawem określone czynności albo też obciążone z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w tym podatku, o których mowa w pkt 2-5 cyt. wyżej przepisu".

Jak więc wynika z tej regulacji podatnikiem podatku od towarów i usług między innymi jest spółka cywilna. Nie sposób przy tym nie dostrzec, iż na gruncie tego podatku jest ona traktowana w sposób samoistny. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2004 r., III SA 2073/02 (Lex nr 141238) "to na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy)".

Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług (...), określając podmiotowość prawno-podatkową spółki cywilnej, całkowicie pominęła kwestię składu personalnego tej jednostki organizacyjnej. W ten sposób doszło na gruncie tej ustawy do zerwania zarówno z cywilistycznym, jak i prawno-gospodarczym, sposobem postrzegania tegoż podmiotu, czego nie wyeliminowały legislacyjne zmiany, jakie zaszły między innymi w zakresie tej ostatniej, z wyżej wymienionych, dziedzin prawa (por.: J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2001", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2001 r., str. 200 wraz z cyt. tamże literaturą).

Konstatacja taka legitymizuje tym samym wniosek, iż spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu ze wspomnianego rejestru. Dopóki więc taki stan rzeczy nie zaistnieje wszelkie zmiany personalne w składzie tej jednostki organizacyjnej nie zmieniają jej statusu na gruncie analizowanego tu podatku.

Powyższa uwaga sprawia, iż koniecznym staje się w tym miejscu odniesienie do problemu prawnej dopuszczalności zmian personalnych w spółkach cywilnych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, iż Sąd I instancji opowiedział się za prezentowanym w doktrynie prawa cywilnego poglądem, zgodnie, z którym każda zmian personalna powoduje zarówno de facto jak i de jure powstanie nowego podmiotu (nowej spółki cywilnej).

Tymczasem jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 listopada 1995 r., III CZP 160/95 "dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki" (ONSC 1996 z. 3 poz. 33). Także doktryna możliwości takiej nie wyklucza (por.: J. Gudowski (w:) "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia - Zobowiązania" pod red. G. Bieńka - LexisNexis W-wa 2003 r., tom 2 - str. 619) czy też wprost ją potwierdza (por.: G. Bieniek - "Spółka cywilna. Problematyka prawna", ZCO W-wa/Zielona Góra 1996 r., str. 83-91). Co więcej wśród jej przedstawicieli wskazać można na poglądy idące jeszcze dalej aniżeli ten, który wypowiedział Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale (por.: A. Jędrzejewska - /"Przeniesienie członkostwa w spółkach osobowych", Przegląd Prawa Handlowego z 1994 r., nr 3, str. 17; J. Kuropatwiński - "Zbycie udziału w spółce osobowej - aspekty prywatnoprawne", Prawo Spółek 2000 r., nr 9, str. 4).

W konsekwencji tego przyjąć tym samym należy, że wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji przekształcenia podmiotowe w spółkach cywilnych (szerzej w spółkach osobowych) są pod pewnymi warunkami prawnie dopuszczalne przez co ich realizacja nie prowadzi do likwidacji tych jednostek.

Zestawiając zatem ten wniosek z poczynionymi wcześniej spostrzeżeniami dotyczącymi publicznoprawnego statusu spółki cywilnej dojść należy do przekonania, że skoro w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy to prawem dopuszczalne zmiany personalne (takie zaś - jak wynika z poczynionych ustaleń - zaistniały w przedmiotowej Spółce) jakie w niej zachodzą pozostają bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, jest sama spółka cywilna bez względu na to w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. Fakt dojścia do zmian w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej nabierałby w takim razie znaczenia prawnego dopiero wtedy, gdyby spółka ta nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, a więc w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.).

Odnosząc w tym stanie rzeczy powyższe uwagi do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy rację przyznać należy stronie skarżącej, iż zaskarżony wyrok podjęty został z naruszeniem przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w rezultacie czego skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi wyżej względami, orzekł na postawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) jak w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.