Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666049

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 3 marca 2015 r.
I FSK 2184/13
Nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez podatnika towarów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Sylwester Marciniak, Janusz Zubrzycki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 370/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna w M. (obecnie: A. sp. z o.o. sp. komandytowa w M.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżony wyrok,

2)

oddala skargę,

3)

zasądza od A. sp. z o.o. sp. komandytowa w M. (poprzednio: A. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna w M.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Op 370/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna w M. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazując, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w przemyśle wędliniarskim oraz mięsnym w oparciu o sieć zakładów produkcyjnych w całej Polsce. W ramach prowadzonej działalności spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększenie wolumenu sprzedaży oraz budowanie dobrych relacji z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami. Wskazała także, że działalność prowadzona w tym zakresie obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnych wydaniach towarów produkowanych w zakładach spółki. Zaakcentowała, że niektóre z przekazywanych nieodpłatnie towarów stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT"), część z nich stanowi próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, a części nie można zakwalifikować do żadnej ze wskazanych kategorii.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Spółka stanęła na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez nią towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przepisy ustawy VAT nie wymieniają tego zdarzenia jako rodzącego obowiązek podatkowy. Spółka stwierdziła, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów przez podatnika czynności nieodpłatne pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wobec tego podkreśliła, że skoro nie dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów, które zostały nabyte, lecz tych, które zostały wytworzone przez podatnika w związku z tym zdarzenie to nie wypełnia hipotezy art. 7 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Sądu Najwyższego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na takie rozumienie obowiązujących przepisów wskazuje także jej zdaniem przygotowana przez Ministerstwo Finansów nowelizacja przepisów ustawy VAT (projekt z dnia 10 sierpnia 2012 r.), która rozszerza treść art. 7 ust. 2 ustawy VAT - dodany warunek istnienia prawa do odliczenia przy wytworzeniu towarów lub ich części składowych byłby zbędny, gdyby ustawodawca twierdził, że w obecnym stanie prawnym treść tego przepisu również obejmuje zdarzenie opisane w stanie faktycznym wniosku. Końcowo zwróciła uwagę, że art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi implementację art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006/347/1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE), którego właściwą interpretację wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. W jej ocenie obecny kształt regulacji krajowych jest korzystniejszy od odpowiednich przepisów prawa unijnego, a zatem podatnicy są uprawnieni do powoływania się na korzystniejsze dla nich przepisy prawa krajowego.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów, stanowiących próbki i prezenty o niskiej wartości, mające poszerzyć wolumen sprzedaży, zachęcić konsumentów do zakupów produktów wytwarzanych przez spółkę, nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 7 ustawy VAT, przy założeniu, iż faktyczna ilość lub wartość przekazywanych próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Natomiast w przypadku przekazania towarów wytworzonych przez spółkę, które nie spełniają ww. kryteriów, organ stwierdził, że zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, co oznacza, iż przekazanie takich towarów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego w ich nabyciem. Wskazał przy tym, że pojęcie "przy nabyciu" zawarte w ww. przepisie, należy rozumieć szeroko, tj. mieści się w nim również nabycie poszczególnych środków produkcyjnych służących wytworzeniu przekazanych nieodpłatnie towarów. Istotne znaczenie w tym przypadku organ przypisał prawu do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zastosowanie wykładni gramatycznej, jak proponuje spółka, jest - zdaniem Ministra Finansów - niewystarczające i naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego.

Końcowo wskazał, że zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT od 1 kwietnia 2013 r., stanowi doprecyzowanie, a nie rozszerzenie dotychczasowych przepisów. Potwierdza ona opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych. Wyszczególnienie zaś ww. czynności usuwa, zdaniem organu, dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, zachowując jednocześnie cel określony w Dyrektywie 2006/112/WE w tym zakresie.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez uznanie, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniosła argumenty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że zastosowanie wykładni gramatycznej przedstawionej przez spółkę naruszałoby zasadę równego traktowania i wskazała, że czym innym jest "nabycie", a czym innych "wytworzenie" towaru. Przyjęcie takiego wnioskowania za właściwe prowadziłoby do nakładania na podatników obowiązków podatkowych w oparciu o rozstrzygnięcia organów mające charakter uznaniowy, a nie w oparciu o treść przepisów ustawowych, co stanowiłoby istotne naruszenie norm konstytucyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji mając na względzie treść interpretowanego przepisu stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 1 kwietnia 2013 r., organ naruszył przepisy prawa materialnego na skutek wadliwego uznania, iż wytworzenie towarów przez spółkę było równoznaczne z ich nabyciem.

Pomimo, że Sąd zasadniczo nie znalazł podstaw do tego, by zakwestionować stanowisko organu wskazujące na konieczność posłużenia się innymi metodami wykładni niż wykładnia językowa w celu odkodowania rzeczywistej treści interpretowanego przepisu, to stwierdził jednak, biorąc pod uwagę wskazywane w doktrynie jak i orzecznictwie kryteria, że nie ma potrzeb do odstąpienia na gruncie tej sprawy od reguł wykładni językowej. W konsekwencji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że językowa wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego.

Analizując treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE i porównując ją do treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., Sąd stwierdził, że przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze. Zauważył bowiem, że w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie zawężono, w przeciwieństwie do tego jak uczynił to polski ustawodawca, zrównania nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą do nieodpłatnego przekazania wyłącznie towarów nabytych. Zwrócił bowiem uwagę, że istotnym warunkiem zrównania obu tych czynności, w świetle art. 16 ww. Dyrektywy, jest jedynie odliczenie w całości lub w części podatku od towarów i usług od przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca unijny nie wskazał żadnego sposobu wejścia w posiadanie przekazywanych nieodpłatnie towarów a zatem może to być zatem zarówno jego nabycie jak i wytworzenie. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca krajowy rozszerzył katalog czynności związanych z wejściem w posiadanie towaru, który jest następnie nieodpłatnie przekazywany przez podatnika, o wytworzenie tego towaru, dopiero w wyniku nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie można powoływać się na "prowspólnotową" wykładnię prawa, gdyż z jednolitego w tej kwestii orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, że wykładnia taka nie może mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektem wykładni językowej. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I.

prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez skarżącego towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu ustawodawca wyraźnie rozszerzył katalog czynności związanych z pozyskaniem towarów, które są następnie nieodpłatnie przez podatnika przekazywane. Obecnie oprócz nabycia tych towarów są nimi: nabycie części składowych oraz import i wytworzenie towarów lub ich części składowych.

II.

przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku a w szczególności poprzez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy prawnej jakie jest znaczenie norm prawnych obowiązujących w niniejszej sprawie. Sąd nie dokonał interpretacji a jedynie przytoczył przepisy prawa.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego pomimo braku takich naruszeń, a w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, że sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji a zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały tak sformułowane, że ich naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje się w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało rozpatrzeć te ostatnio wymienione zarzuty.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, które sprowadzało się do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez skarżącego towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

N tle tej sprawy niezbędne pozostaje zatem ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę należących do jej przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów, podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął natomiast Sąd pierwszej instancji, który uważa, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zdarzenie takie nie zostało wymienione w ustawie VAT jako rodzące obowiązek podatkowy.

5.3. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i u li domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)

wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów."

Z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - wynika, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Przypomnieć również należy, że art. 7 ust. 7 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - stanowił, że "przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy".

Z powyższych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać również można w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

5.4. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy VAT, pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznej normy postępowania, zgodnie z którą, dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje przypadku, kiedy nieodpłatne przekazanie dotyczy towaru w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych towarów.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, "w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., wymieniono wyłącznie nieodpłatne przekazanie (...) nabytych towarów, to wszelkie inne czynności, w tym nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów, nie może zostać zrównane z odpłatną dostawą. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia definicji ustawowej odpłatnej dostawy towarów".

Mając jednak na względzie, że zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., zwrot "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, konieczne jest również odwołanie się do innych typów wykładni. Zaznaczyć przy tym należy, że skorzystanie z innej wykładni niż językowa wynika nie tylko z faktu, iż wykładnia ta nie pozwoliła na uzyskanie jednoznacznej normy postępowania, ale również z tego powodu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia.

5.5. Możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. I OSK 93/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA")" Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie".

W prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1013/11 (dostępny w CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził odwołując się do orzecznictwa, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (...) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz. 183), a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). W nawiązaniu do powyższego trzeba podkreślić, że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) (...) wykładni; w toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (dostępny w CBOSA), "że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)".

Również w literaturze przedmiotu zauważa się, że w ostatnim czasie "pogląd o znaczeniu językowym tekstu prawnego jako nieprzekraczalnej granicy wykładni został istotnie ograniczony. Uznaje się, że jeżeli rezultaty wykładni są trudne do zaakceptowania ze względu na wartości, które naruszają, to mogą znaleźć zastosowanie dyrektywy prowadzące do odrzucenia rezultatów wykładni językowej" (M.Zirk Sadowski, w Red. R. Hauser, System Prawa Administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, Tom IV, s.207)

5.6. Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że zastosowanie jedynie dyrektyw językowych do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje niewystarczające i w związku z tym konieczne staje się sięgnięcie do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wejście w posiadanie miało miejsce w skutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać nim opodatkowana. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "przy nabyciu", zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, tj. w pojęciu tym mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Zaznaczyć również należy, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (czy został nabyty, czy wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji z jaką mamy do czynienia na tle tej sprawy, tj. gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych towarów zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu - jak proponuje skarżąca i Sąd pierwszej instancji - uznać należy za niewystarczające. Wykładnia zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego, poprzez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

5.8. Ponadto, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, w przypadku kiedy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), który stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jest z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby więc zamiarem ustawodawcy było wyłączenie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot "koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru".

5.9. Podkreślić również należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. pozostaje zgodny z prawem europejskim. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazał nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. (Zb.Orz z 1999 r., s. I-02323) w pkt 22 Trybunał wskazał, że: "z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem".

5.10. Wskazać również należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2013 r. przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 2013.35). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)

wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Zatem powyższa zmiana polegała jedynie na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wprowadzeniu tej zmiany nie budzi już wątpliwości, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Charakter doprecyzowujący zmiany art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. wynika wprost z treści z rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 805), w którym ją rekomendowano. W projekcie tym wskazano, że "zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wprowadzeniu zmiany nie będzie już budziło wątpliwości, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Zmiana w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99".

5.11. W świetle powyższego stwierdzić należy, że art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., należało tak interpretować, że opodatkowaniu podlegało nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez podatnika towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów niezbędnych do ich wytworzenia.

W świetle przedstawionych okoliczności zasadne pozostają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu i uznając zarazem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a., postanowił uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.