Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735931

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 października 2018 r.
I FSK 2110/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki, del. WSA Małgorzata Fita (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 108/16 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Z.

C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 108/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co do faktu, że w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przeciwko niemu dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe, o czym został on prawidłowo powiadomiony pismem z 4 października odebranym przez jego żonę 9 października 2013 r., jak i co do tego, że nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K.-C. k.c. i A. sp. z o.o., ponieważ nie potwierdzały one faktycznie dokonanych dostaw, a skarżący nie wykazał, aby podczas kontaktów z tymi podmiotami wykazał się dobrą wiarą" chroniącą podatnika przed utratą tego prawa.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i uznanie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, pomimo że skarżący do dnia upływu terminu przedawnienia nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu, albowiem jego żona, która odebrała zawiadomienie w tym przedmiocie ani nie podjęła się oddania mu pisma, ani faktycznie tego nie uczyniła;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni, skutkującej pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę k.c. i Spółkę A., pomimo że skarżący dokonując transakcji z tymi podmiotami działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności;

c) art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich nieuprawnione zastosowanie;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo, że organ odwoławczy naruszył:

a) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niedążenie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a przede wszystkim:

- niewyjaśnienie, czy żona skarżącego faktycznie oddała mu albo zobowiązała się do oddania mu przesyłki i kiedy faktycznie skarżący dowiedział się o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego oraz

- niewyjaśnienie, czy strona realizując zakwestionowane transakcje działała przy ich realizacji z należytą starannością oraz jakie kroki podjęła w celu weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach (karnych i podatkowych);

d) art. 149 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie stronie zawiadomienia o zawieszeniu jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r.,

e) art. 180 § 1 w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 O.p. poprzez odrzucenie przez organ odwoławczy wniosku z 18 listopada 2015 r. o przeprowadzenie dowodów na okoliczności tam wskazane, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, jak również pominięcie wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu od decyzji;

f) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego,

g) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu oraz jej należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji;

h) art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące zobowiązania się żony skarżącego do oddania mu przesyłki, błędną ocenę treści dowodu doręczenia, błędne uznanie że doręczono mu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i błędne ustalenia wskazujące, iż strona nie zachowała należytej staranności, podczas gdy w rzeczywistości weryfikowała swoich kontrahentów w możliwy dla niej sposób;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i przyjęcie, że osoba odbierająca przesyłkę dla skarżącego zobowiązała się do jej oddania skarżącemu; brak wskazania dowodów i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która uzasadniałaby przyjęcie, iż pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało stronie doręczone oraz brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakie działania strona podjęła w celu weryfikacji firm: A. Sp. z o.o. i PHU K.-C. k.c.; błędną ocenę przedstawionego w trakcie rozprawy dowodu z protokołu czynności sprawdzających, przeprowadzonych u strony 15 czerwca 2012 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na okoliczność badania prawidłowości zaewidencjonowania transakcji strony z firmą K.- C. w 2007 r., który potwierdza, iż Strona w transakcjach z tym podmiotem działała w "dobrej wierze".

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie, w dniu 24 października 2018 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, są niezasadne.

Zasadą jest, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie obu grup tych przepisów, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

W postawionych w tym zakresie zarzutach, pełnomocnik skarżącego wskazał na pięć uchybień organów podatkowych. Stwierdził, że organy te: - nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego (dowodowego) na okoliczność doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz ustalenia daty, w której faktycznie dowiedział się o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 art. 191, art. 149 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.); - nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego (dowodowego) na okoliczność zachowania należytej staranności skarżącego podczas transakcji przeprowadzanych z firmami K.-C. i A. (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.); - nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tej sprawie, w tym dowodów, o które strona wnosiła w piśmie z 18 listopada 2015 r. i w odwołaniu od decyzji - tylko oparły się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.); - w uzasadnieniach decyzji zawarły błędne ustalenia faktyczne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.); - wydając decyzje kierowały się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa (art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 7 Konstytucji RP).

Wszystkie te zarzuty te są chybione.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, w aktach sprawy znajduje się ocenione przez Sąd pierwszej instancji zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki z pismem w tym przedmiocie. Na potwierdzeniu tym, na 2 stronie, widnieje podpis żony skarżącego, jako osoby odbierającej tę przesyłkę 9 października 2013 r. Na drugiej stronie znajduje się informacja o sposobie doręczenia. Informację tę zawsze wypełnia doręczyciel. Rozpoczyna się ona słowami: "oznaczoną powyżej przesyłkę doręczono:", dalej wymieniono na niej sposoby doręczenia i przeszkody w doręczeniu. Przy każdym z nich znajduje się kwadrat do zakreślenia. Przy kwadracie, zakreślonym na opisywanej zwrotce, na części napisu: "pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" znajduje się naklejka z kodem kreskowym, przy czym nie zakrywa ona słów "pełnoletniemu domownikowi". Nie powinno budzić wątpliwości, że doręczyciel, który zapewne nie pierwszy raz doręcza przesyłkę za potwierdzeniem odbioru, zna jego całą treść.

Niżej doręczyciel wskazał w miejscu: imię i nazwisko innego odbiorcy niż adresat: C. E. - żona.

Z cytowanego wcześniej fragmentu pokwitowania odbioru przesyłki wyraźnie wynika, że nie jest to żadne pouczenie dla osoby ją odbierającej. Na potwierdzeniu tym nie ma też miejsca na złożenie jakiegokolwiek oświadczenia przez tę osobę.

Zresztą byłoby to nieuzasadnione, jako że omawiana część treści zwrotki jest ścisłym powtórzeniem przepisu art. 149 O.p., z którego nie można wywieść żeby doręczyciel musiał o czymś pouczać pełnoletniego domownika, a ten żeby musiał składać jakieś oświadczenie - ma on jedynie pokwitować odbiór przesyłki. Jeżeli to zrobi, oznacza to, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 lutego 2011 r. II OSK 1098/10; 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13; 26 stycznia 2017 r., II FSK 3808/14 i 6 lutego 2018 r., II FSK 293/16, CBOSA).

Podsumowując: pokwitowanie odbioru przesyłki przez dorosłego domownika i adnotacja doręczyciela w zakresie sposobu doręczenia wystarcza do uznania, że została ona doręczona prawidłowo na zasadzie art. 149 O.p.

Zauważyć należy, że w art. 149 O.p. prawodawca nie uregulował dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Z tego względu okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi (czy jak wywodzi w tej sprawie pełnomocnik skarżącego - jego nieprzekazanie) nie mogą być podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w tym trybie.

Oczywiście dorosły domownik może odmówić odebrania przesyłki. Wówczas doręczyciel odnotowuje ten fakt na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak wynika z dowodu doręczenia żona skarżącego nie odmówiła oddania pisma adresatowi. Przeciwnie. Natomiast akta sprawy wskazują, że korespondencję dla skarżącego odbierała nie tylko ten jeden raz. Nigdy jednak skarżący nie kwestionował otrzymania odebranych przez nią przesyłek, czy że była ona podmiotem upoważnionym do ich odbioru. Nie może zatem skutecznie kwestionować doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że żaden przepis nie wskazuje, żeby organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia czy i kiedy podatnik otrzymał adresowane do niego pismo w trybie art. 149 O.p. - zawsze gdy stwierdzi on, że nie zostało mu ono przekazane.

Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 art. 191, art. 149 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania, czy skarżący wiedział, bądź mógł wiedzieć, że kupowane przez niego materiały budowlane mogą pochodzić od podmiotu innego niż wskazany w zakwestionowanych fakturach.

Po pierwsze: pełnomocnik skarżącego nie podał, jakie to konkretne i istotne dowody miałyby wykazać tę okoliczność. Po drugie - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy nie mają obowiązku przeprowadzania odrębnego postępowania w tym zakresie, zwłaszcza, gdy na ocenę zachowania skarżącego pozwala im prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Po trzecie, ocena zachowania podatnika w kontekście należytej staranności, która pozwała mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, dokonywana jest na podstawie obiektywnych kryteriów. Nie wystarczy jedynie stwierdzenie, że podatnik działał w dobrej wierze.

Odnosząc się do należytej staranności jako takiej, nie ma wątpliwości, że w zwykłych stosunkach handlowych, podczas zawierania każdej umowy, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która wykazuje rozsądek, racjonalnie zarządza swoimi środkami finansowymi i nie dokonuje ryzykownych transakcji, gdy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93).

Oceniając należytą staranność skarżącego organy ustaliły, że: nie pamiętał on okoliczności związanych z rozpoczęciem "współpracy" z kontrahentami; mimo że twierdził, iż był w siedzibach obu firm - nie pamiętał jak wyglądała okolica, czy na budynkach wisiały jakieś tablice bądź szyldy reklamowe; nie zawierał z nimi umów na dostawy, a zamówień dokonywał jedynie telefonicznie; nie wie kto był właścicielem środków transportu towarów, które miały mu być dostarczane na plac budowy; za towar płacił gotówką osobie dostarczającej towar; przy czym nie sprawdzał upoważnienia tej osoby do jej odbioru (choć płatności z większości faktur opiewały na kwoty ponad 20, 30 tysięcy zł); nie interesował się pochodzeniem towarów; a oprócz faktur nie dysponował żadną inną dokumentacją na potwierdzenie, że transakcje miały miejsce.

Opisane zachowanie nie jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy. Już samo twierdzenie skarżącego, że przekazywał zapłatę nieznanej osobie wskazuje co najmniej na jego lekkomyślność, a brak zainteresowania pozostałymi kwestiami na niedbalstwo.

Dodatkowo, jeśli chodzi o dokonywanie płatności w formie gotówki, zauważyć należy, że podczas dokonywania transakcji - skarżącego, jak każdego innego przedsiębiorcę - obowiązywały przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1059 z późn. zm.). Zgodnie z zamieszczonym w niej art. 22 ust. 1, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Co prawda w regulacji tej występuje granica kwotowa wskazująca na konieczność korzystania z rachunków bankowych, ponadto ustawa nie wprowadziła sankcji za niezastosowanie się do tego przepisu, niemniej jednak, mając na uwadze, że jego celem jest ograniczenie uchylania się od płacenia podatków, przeciwdziałanie zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy czy udaremnianie egzekucji wierzytelności, zachowujący należytą staranność przedsiębiorca będzie dokonywał płatności większych kot w formie przelewów, by uniknąć ewentualnych podejrzeń co do możliwości podejmowania przez niego nielegalnych działań.

Przy takich ustaleniach nie można zarzucić organom i Sądowi pierwszej instancji, że błędnie oceniły stan świadomości skarżącego. Prawidłowo uznały, że nawet jeśli skarżący nie miał pełnej świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, to co najmniej nie zachował należytej staranności w uniknięciu udziału w nim.

W świetle powyższego, samo stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że skarżący działał podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze, ponieważ: - otrzymał od swoich kontrahentów dokumenty świadczące o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej; - cena i jakość towarów, terminy ich dostaw i osoby je przywożące nie budziły podejrzeń; - a płatność gotówką była dla stron wygodniejsza, w żadnym razie o takiej dobrej wierze nie świadczy.

Nie są także trafione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w zakresie związanym z gromadzeniem przez organy podatkowe dowodów w tej sprawie. Jak wcześniej stwierdzono, że organy nie naruszyły tych przepisów odmawiając stronie dodatkowego badania prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia i dobrej wiary skarżącego. Nie było też błędem skorzystanie przez nie z materiałów z innych postępowań, zwłaszcza, że nie ograniczyły się one do powołania na zawarte w nich ustalenia, tylko uzyskane w ten sposób dokumenty samodzielnie i dokładnie oceniły. Pozwalała im na to jasna treść przepisu art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Skorzystanie w dowodów uzyskanych z innych postępowań nie jest zatem sprzeczne z prawem, czyli nie narusza art. 180 § 1 O.p.

Chybione jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby organ odwoławczy sporządzając zaskarżoną decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Stosownie do tych przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte są wszystkie wymienione w tych regulacjach elementy. Organ wskazał na przepisy mające w tej sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni, z powołaniem się na odpowiednie orzecznictwo, wymienił dowody, na których oparł się wydając rozstrzygnięcie oraz ocenił je i z osobna, i we wzajemnym powiązaniu. Z treści uzasadnienia wyraźnie wynikają powody, dla których podjął taką, a nie inną decyzję.

To, że w ocenie pełnomocnika skarżącego przedstawił w nim błędne stanowisko, nie oznacza, że uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów. Wbrew jego przekonaniu, powyższe przepisy nie służą kwestionowaniu ustaleń i ocen dokonanych przez organy, tylko wskazują na konieczność sporządzenia uzasadnienia w sposób, który pozwoli na zrozumienie powodów podjęcia określonego rozstrzygnięcia.

Z tych samych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak stwierdzono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej, czy że nie ma ono treści oczekiwanych przez stronę nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Kończąc, nie można zgodzić się także z zarzutami naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy podatkowe postępowały zgodnie z zasadami określonymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. To że zakończyło się ono w sposób niekorzystny dla skarżącego nie oznacza, że kierowały się jedynie interesem fiskalnym Państwa. Co do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, pełnomocnik nie wyjaśnił w jaki sposób organy naruszyły ten przepis, zwłaszcza w sytuacji gdy nie był on przez te organy stosowany.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.