Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 10 lutego 2006 r.
I FSK 2/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój.

Sędziowie NSA: Juliusz Antosik (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 48/04 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia (...) grudnia 2003 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r., I SA/Lu 48/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia (...) grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z (...) września 2003 r.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że w wyniku przeprowadzonej u P. Z., prowadzącego biuro podatkowo-prawne, kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik zaniżył wielkość obrotu i podatku należnego przez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług wykonywanych na rzecz M. K. i A. Ł. Ustalono, że P. Z. wykonywał dla wymienionych osób czynności ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych, istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzał deklaracje podatkowe i deklaracje ZUS. Organy skarbowe uznały, że usługi te powinny być zaklasyfikowane do usług z zakresu reklamy i obsługi biurowej (KU 89301). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że znajduje to uzasadnienie nie tylko w Wykazie interpretacji klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług, ale też w piśmie GUS z 29 kwietnia 1992 r., wskazującym, że prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, takich jak podatkowa księgowa przychodów i rozchodów itp., jak też prowadzenie rozliczeń podatkowych mieści się w zakresie podbranży 89301, jako obsługa biurowa (organizowanie rachunkowości). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r., co oznacza, że - mimo obowiązywania od 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - w okresie objętym zakresem kontroli miała zastosowanie uprzednio obowiązująca klasyfikacja statystyczna. Wobec powyższego - zdaniem tego organu - w sprawie miał zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym przyjął, że obowiązek podatkowy w terminie określonym w tym przepisie powstał w odniesieniu do usług świadczonych także na rzecz M. K. (organ I instancji przyjął, że tylko na rzecz A. Ł.).

W skardze P. Z. podniósł, że nie mają racji organy obu instancji, stosując do prowadzonej przez niego działalności § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia, gdyż nie świadczył on usług stałej obsługi prawnej i biurowej, klasyfikowanych do KU 89301, lecz był doradcą podatkowym i świadczył wyłącznie usługi określone w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Z. w dokumencie REGON do KU 7412. Ponadto powołany przepis zastosowano nieprawidłowo również dlatego, że domniemany obrót uwzględniono z miesięcznym wyprzedzeniem, tj. np. za styczeń 1998 r. zarachowano obroty od M. K. i A. Ł., które można było uzyskać dopiero w lutym, po otrzymaniu dokumentów, a w styczniu usługi nie były świadczone.

Sąd, oddalając skargę, zauważył, że w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) została zawarta regulacja dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Z przepisu tego nie wynika, aby użyte w nim określenie usług powielało ich nazwę własną pochodzącą z klasyfikacji, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy; nie podano też symbolu oznaczającego grupowanie statystyczne przypisane wymienionym usługom w tej klasyfikacji. Brak jest zatem podstaw, aby przywołany przepis rozumieć jako dotyczący usług sklasyfikowanych w klasyfikacjach statystycznych w grupowaniu o nazwie w tym przepisie użytej, wynika zaś z niego, że odnosi się od do wszystkich usług, które maja charakter obsługi prawnej lub obsługi biurowej. Sąd stwierdził, że do rozstrzygnięcia pozostaje, czy do usług obsługi biurowej mogą być zaliczone usługi prowadzenia na zlecenie ksiąg podatkowych i rozliczeń należności publicznoprawnych, które to czynności - co nie jest sporne - na zlecenie A. Ł. i M. K. wykonywał stale we wszystkich miesiącach 1998 r. (także w 1997 i 1999) skarżący. Sąd zauważył, że w 1998 r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - DzU nr 47, poz. 264), stosowana do 30 czerwca 1999 r. równolegle z Klasyfikacją Wyrobów i Usług (załącznik do zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. - Dz. Urz. GUS nr 24, poz. 132 ze zm.). Zgodnie z obiema tymi klasyfikacjami, w tym zakresie jednobrzmiącymi, usługi prowadzenia na zlecenie ksiąg podatkowych oraz rozliczeń podatkowych i ZUS zalicza się do grupowania 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych". Jednocześnie zaś PKWiU, niezawierająca grupowania o nazwie "usługi obsługi biurowej", wskazuje, że przedmiotowe usługi księgowe klasyfikowane były uprzednio do KU 89301 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej", obejmującej takie czynności, jak prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych (prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ksiąg rachunkowych, kart kontowych itp.) oraz rozliczeń podatkowych lub ZUS. W świetle powyższego, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zaskarżonej decyzji, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz wymienionych kontrahentów są usługami obsługi biurowej w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Nie podzielił natomiast poglądu skarżącego, że usługi te powinny być zaklasyfikowane do PKWiU/KWiU 74.12.30 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego"; w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, a nawet nie twierdził, że w ramach zleceń wymienionych kontrahentów wykonywał nie tylko czynności, o których mowa wyżej, ale też inne czynności objęte doradztwem podatkowym, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, zaś sam fakt, że jest on doradcą podatkowym, nie przesądza, że wszystkie realizowane przez niego zlecenia opiewają na usługi doradztwa podatkowego. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty skargi, że ustalenia faktyczne organów zostały dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że P. Z. we wszystkich miesiącach 1998 r. świadczył stale na rzecz A. Ł. i M. K. usługi polegające na prowadzeniu ksiąg podatkowych i sporządzaniu deklaracji podatkowych i ZUS, że umówiony termin płatności wynagrodzenia za te usługi przypadał w każdym z tych miesięcy oraz że należności te nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7. Jednocześnie w tak ustalonych okolicznościach organy właściwie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa, powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, bowiem usługi takie są usługami stałej obsługi biurowej w rozumieniu tego przepisu.

P. Z. zaskarżył powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez naruszenie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz art. 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, że organy podatkowe wydały decyzje na podstawie nieobowiązującej Klasyfikacji Usług. Poinformował przy tym, że WSA w odniesieniu do lat 1999 - 2001 wydał w dniu 13 października 2004 r. wyroki uchylające decyzje Izby Skarbowej w Lublinie, w których stwierdził, że Klasyfikacja Usług nie mogła być podstawą zakwalifikowania świadczonych przez niego usług, gdyż utraciła moc z dniem 1 lipca 1994 r. zgodnie z § 2 zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. Wobec tego - zdaniem skarżącego - jest nieprawidłowe zastosowanie do niego zasad określonych w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Ponadto skarżący podał, że Sąd uznał za zasadne ustalenie przez organy podatkowe wynagrodzenia od M. K. w wysokości 200 zł miesięcznie i w tej sytuacji zastosowano metodę szacunkowego obliczenia obrotu, a on nie miał możliwości jej kwestionowania. Skarżący również podniósł, że Sąd nie ocenił zarzutów skargi odnoszących się do opodatkowania przychodów w styczniu 1998 r., a organy podatkowe popełniły ewidentną pomyłkę, gdyż usługi na rzecz M. K. i A. Ł. dotyczące rozliczenia stycznia 1998 r. zostały wykonane dopiero w lutym 1998 r. Wobec tego obrót w tym miesiącu został zawyżony i pozbawiony racji jest pogląd organów podatkowych, że w tym miesiącu doliczono obrót odnoszący się do rozliczenia grudnia 1997 r.; kwestia rozliczeń 1997 r. nie była przedmiotem kontroli i obroty za usługi odnoszące się do tego roku zostały rozliczone w grudniu 1997 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 174 tej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1)

naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

2)

naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Ponadto powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Rozpatrywana skarga kasacyjna nie została właściwie skonstruowana. Skarżący stwierdza, że opiera ją na naruszeniu prawa materialnego, a następnie, jako naruszone, wskazuje także przepisy art. 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej (dotyczące postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym), czyli przepisy o charakterze proceduralnym. Jednakże przepisy te miały zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym (są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"), a więc naruszenia ich mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Zatem zarzut ich naruszenia powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne (Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy przy tym zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, DzU nr 153, poz. 1269), nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów), lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody.

A zatem tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może skutecznie podważyć prawidłowości przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy podatkowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim, że sporne usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A. Ł. i M. K. były usługami stałej obsługi biurowej oraz że usługi te były świadczone we wszystkich miesiącach 1998 r. i umówiony termin płatności wynagrodzenia za ich wykonanie przypadał w każdym z tych miesięcy, w tym także w styczniu (o czym jest mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Wobec tego, zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), stanowiącego, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług m.in. stałej obsługi biurowej. Przede wszystkim, dlatego, że skarżący w ogóle nie wskazał postaci naruszenia tego przepisu określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie), wobec tego nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie przytoczonego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Z niezbyt precyzyjnie sformułowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydania decyzji organów podatkowych na podstawie nieobowiązującej Klasyfikacji Usług. Jednakże tego rodzaju argument nie może skutecznie uzasadniać naruszenia przez Sąd przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając prawidłowość zakwalifikowania spornych usług do usług obsługi biurowej, odwoływał się do Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w tym zakresie żadne zarzuty nie zostały postawione w skardze kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został także skierowany pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzut nieodniesienia się do zarzutów skargi dotyczących opodatkowania obrotu za styczeń 1998 r. Jednakże, formułując go, strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała żadnego przepisu procedury sądowej, który miałby zostać naruszony, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu - z uwagi na powołany wcześniej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zbadanie tego zarzutu.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.