I FSK 1977/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090960

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2020 r. I FSK 1977/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki (spr.), del. WSA Alojzy Skrodzki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 39/17 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2016 r. nr (...),

3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E.

B. kwotę 28.441 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Bk 39/17 (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 czerwca 2016 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej opisanej decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy ustalono, że w spornych okresach rozliczeniowych Skarżąca nie była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez PHU M. Z. B. oraz B. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. Organy wykazały bowiem, że spółka B. w ogóle nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem płynnym, a jej funkcjonowanie miało na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano również faktury wystawione przez PHU M. Z. B., który jako jedynych dostawców paliwa w spornych okresach rozliczeniowych wskazał: B. sp. z o.o. oraz PHUP P. P. z P. Co do drugiego z rzekomych kontrahentów Z. B. organy ustaliły przy tym, że jego współpraca z tymże Z. B. miała charakter fikcyjny - P. P. wystawiał na jego rzecz faktury VAT, za którymi nie szedł żaden obrót towarowy, a należności uiszczone na poczet tych faktur, zwracał Z. B., po potrąceniu swojego wynagrodzenia. Jednocześnie za trafne Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych co do tego, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w przypadku transakcji zawieranych z ww. podmiotami, na co w szczególności wskazują ujawnione w ramach postępowania podatkowego okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej zarówno ze Z. B., jak i spółką B., tj. zlecenie podmiotowi trzeciemu (W. T.) nawiązania takiej współpracy, rozliczania, badania rzetelności kontrahentów; sposób dokumentowania przedmiotowych dostaw odbiegający od standardów stosowanych w przypadku innych kontrahentów Skarżącej; brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku przyjął, że w świetle prawidłowo poczynionych w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych organy trafnie stwierdziły, że Skarżącej - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, na których jako sprzedawcy figurowali Z. B. i B. sp. z o.o.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. E. B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez PHU M. Z. B. oraz B. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż zarówno PHU M.Z. B. i B. sp. z o.o., nie mogły sprzedać Skarżącej paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyli, nie kwestionując przy tym faktu, że Skarżąca dysponowała paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się świadomie ogniwem w karuzeli podatkowej;

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów dokonanych w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, w wyniku uznania, iż Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, zaś przedłożone przez Stronę skarżącą kopie dokumentów, jak chociażby CMR-y, certyfikaty jakości paliwa wystawione poza granicami Polski, ewidencje akcyzowe - nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych czynności gospodarczych, pomimo iż Skarżąca w toku postępowania przedłożyła dokumenty potwierdzające jej zdaniem nabycie towarów w postaci: CMR, orzeczeń laboratoryjnych, raportów odbioru/wywozu, ewidencji akcyzowych, potwierdzenia wykonania przelewów podatkowych, protokołów sprawdzania i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych dla firmy O. Sp. z o.o. - zarejestrowanego odbiorcy odpowiedzialnego za dokonanie odpraw celnych sprowadzonego na terytorium Polski paliwa, dokumentów e-AD;

- art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji oraz sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji ze spółką B. należy stwierdzić, że Strona skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do Skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych kontrahentów Skarżącej (niekwestionowane przez organy);

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, w tym o przesłuchanie Z. B., T. K., mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje PHU M. Z. B. oraz B. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z przedmiotowych faktur.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów, polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, w tym o przesłuchanie Z. B., T. K., mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca.

3.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona sformułowała zarzut naruszenia art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), dalej: u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych Strony, których uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla Strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, "w szczególności poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze strony Skarżącej oraz w charakterze świadków p. Z. B. i T. K.". Sąd podkreślił, że "organ I instancji przesłuchał Skarżącą w charakterze strony zaś do akt sprawy zostały dołączone protokoły przesłuchania, przeprowadzone zarówno przez organy skarbowe jak i prokuraturę Z. B. oraz T. K. Powyższe dowody były m.in. podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., nie wynika, że "organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań Skarżącej oraz innych wnioskowanych dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości.".

3.4. W sprawie tej w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. pełnomocnik E. B. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie, m.in. dowodu z przesłuchania:

1) Strony - na okoliczność, iż kwestionowane transakcje zawierane pomiędzy firmą N. prowadzoną przez E. B., a wskazanymi kontrahentami, tj. PHU M. Z. B., (...), NIP (...) i B. sp. z o.o., (...), NIP (...), były przeprowadzone, a przedmiotowe czynności rzeczywiście i faktycznie miały miejsce oraz na okoliczność właściwego doboru kontrahenta oraz zachowania właściwej staranności przy jego wyborze;

2) świadków:

- Z. B. - na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych z firmą E. B. transakcji oraz na okoliczność wyjaśnienia powstałych we wcześniejszych zeznaniach rozbieżności w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy faktów;

- prezesa B. sp. z o.o. na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych z firmą E. B. transakcji;

3) równoczesnego przesłuchania właścicieli, osób faktycznie prowadzących sprawy gospodarcze i Strony na okoliczność, że czynności sprzedaży towarów rzeczywiście się odbyły.

3.5. Zdaniem organu kontroli skarbowej wnioski te nie zasłużyły na uwzględnienie, bowiem okoliczności nimi objęte stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, takimi jak:

- na okoliczność współpracy E. B. z PHU M. Z. B. oraz spółką B., jak również na okoliczność właściwego doboru kontrahenta oraz zachowania właściwej staranności przy jego wyborze przesłuchano Stronę 22 września 2015 r.; zeznania te zostały udokumentowane protokołem nr (...); ponadto Strona złożyła wyjaśnienia pismem z 18 marca 2015 r. oraz pismem z 27 marca 2015 r.; jednocześnie, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym przewidzianą w art. 123 § 1 O.p., E. B. miała możliwość na każdym jego etapie przedstawienia innych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia;

- okoliczności rzekomych transakcji przeprowadzanych przez PHU M. Z. B. oraz spółkę B. z firmą E. B. zostały wyjaśnione w oparciu m.in. o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, pozyskany od innych organów kontroli skarbowej prowadzących postępowania wobec ww. podmiotów oraz przekazany przez Prokuraturę Apelacyjną w L.

Ponadto - odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki B. na okoliczność współpracy E. B. ze spółką B. - zebrano inne, istotne dowody mające znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy.

Strona kwestionowała to stanowisko w odwołaniu i zgłaszała ponownie analogiczne wnioski dowodowe w postępowaniu odwoławczym.

3.6. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji. Jego zdaniem, z przepisu art. 188 O.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Organ odwoławczy stwierdził także w decyzji, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika o włączenie w poczet materiału dowodowego zeznań Z. B. z 13 maja 2014 r. W poczet materiału dowodowego zostały bowiem włączone i poddane analizie wszystkie dowody z zeznań Z. B., na które powołuje się Skarżąca w odwołaniu. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., tj. ze względu na interes publiczny związany z ochroną dóbr osób trzecich. A zatem, w przypadku przedmiotowych dokumentów ograniczono jedynie uprawnienie Strony do zapoznania się z ich treścią, natomiast dokumenty te stanowią nadal dowód w sprawie i podlegają ocenie tego organu, tak jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie.

3.7. W świetle powyższych okoliczności za w pełni trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p.

Przede wszystkim uchybia przepisowi art. 188 O.p. prezentowany przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe pogląd, że za prawidłową można uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, z uwagi na to, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodzenia, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Otóż w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Trafnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

3.8. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne - w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. - i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W niniejszej sprawie Strona akcentowała takie sprzeczności w swoich wnioskach dowodowych oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto - odnośnie odmowy przesłuchania w charakterze świadka Z. B. - podnieść należy, że w sprawie tej nieuwzględniony został wniosek pełnomocnika o włączenie w poczet materiału dowodowego zeznań tegoż Z. B. z 13 maja 2014 r.

Zostały one wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., tj. ze względu na interes publiczny związany z ochroną dóbr osób trzecich. Jak stwierdził organ odwoławczy, ograniczono w ten sposób jedynie uprawnienie Strony do zapoznania się z ich treścią, natomiast dokumenty te stanowią nadal dowód w sprawie i podlegają ocenie organu, tak jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie.

3.9. W tym kontekście istotna jest teza wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (...) (ECLI:EU:C:2019:861), w której wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, m.in. że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Orzeczenie to potwierdza dobitnie wynikający z art. 188 O.p. w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 O.p. wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym.

Pozbawienie w takiej sytuacji strony takiego prawa godziłoby w zasadę poszanowania prawa do obrony, poprzez nieproporcjonalną oraz niedopuszczalną ingerencję w samą jego istotę zagwarantowaną m.in. w powyższych przepisach.

3.10. Kierując się powyższymi wskazówkami organ podatkowy powinien jeszcze raz ocenić żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów i przeanalizować je z punktu widzenia prawidłowej wykładniart. 188 O.p., którą powyżej przedstawiono. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu okoliczności, których dotyczą te wnioski, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., i w oparciu o ten ostatni przepis - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.12. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy - rozstrzygając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe Podatnika.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji Strony i zignorowanie jej inicjatywy dowodowej.

3.13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznając je na obecnym etapie postępowania, przy nieustalonym stanie faktycznym, za bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.