I FSK 1976/14, Status gminnej jednostki budżetowej na gruncie podatku VAT. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2106331

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r. I FSK 1976/14 Status gminnej jednostki budżetowej na gruncie podatku VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.).

Sędziowie NSA: Krystyna Chustecka, Danuta Oleś.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 578/14 w sprawie ze skargi G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 578/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto R. - Z. T. M. w R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd określił, że interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Skarżący jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miasto R., nie posiadającą osobowości prawnej, działającą jako samorządowa jednostka budżetowa, na podstawie Uchwały nr (...) Rady Miasta R. z dnia 7 lipca 2009 r. z późn. zm. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; każdego miesiąca składa deklarację VAT-7. Zgodnie ze Statutem ZTM przedmiotem działalności podstawowej skarżącego jest m.in. planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a w szczególności: określanie zasad korzystania z przystanków - wydawanie potwierdzeń uzgodnienia zasad korzystania z przystanków będących w zarządzie ZTM. Powyższy zapis Statutu ma prawne umocowanie w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym i w art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Dnia 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, której przepisy (art. 16 ust. 4) umożliwiły pobieranie przez gminę opłat za korzystanie z przystanków i dworców, których gmina jest właścicielem albo zarządzającym.

Uchwałą nr (...) Rady Miasta R. z dnia 29 marca 2011 r. ustalono wysokość opłat, stanowiących dochód Gminy Miasta R., za korzystanie z przystanków przy drogach publicznych i na dworcach w związku ze świadczeniem usług w zakresie regularnego przewozu osób na trasach przebiegających przez jej obszar. Pobierane przez ZTM opłaty za korzystanie z przystanków lub dworców w całości przekazywane są do Gminy. Gmina, jak również ZTM nie mają zawartych umów cywilnoprawnych z przewoźnikami oraz operatorem, regulujących pobieranie opłat za korzystanie z przystanków i dworców. Obowiązek ponoszenia przez przewoźników i operatorów opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców wynika z uchwały określającej warunki i zasady korzystania z tych obiektów, wydanej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z której wynika że warunkiem korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców jest wnoszenie opłat w wysokości określonej w wyżej określonej uchwale nr (...) Rady Miasta z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat stanowiących dochód Gminy Miasta R. za korzystanie z przystanków przy drogach publicznych i na dworcach w związku ze świadczeniem usług w zakresie regularnego przewozu osób na trasach przebiegających przez jej obszar.

Na podstawie art. 16 ust. 7 tej ustawy, kwoty uzyskane od przewoźników stanowią dochód Gminy, którą wnioskodawca (ZTM) pobiera, a następnie odprowadza na rachunek dochodów Gminy Miasta R. Skarżący nie otrzymuje od Gminy wynagrodzenia za pobieranie ww. opłat. Pobierane opłaty przeznaczone są na utrzymanie porządku i czystości infrastruktury przystankowej w Gminie.

Przewoźnicy ubiegający się o możliwość użytkowania infrastruktury dworcowo-przystankowej, zobowiązani są do złożenia właściwego wniosku wraz z załącznikami m.in. aktualnym rozkładem jazdy będącym załącznikiem do posiadanego zezwolenia lub zaświadczenia. Rozkład jazdy jest podstawą do obliczenia ilości zatrzymań na poszczególnych przystankach lub dworcach oraz do wyznaczenia wysokości opłaty za zatrzymania na nich. Wymóg ten reguluje również art. 32 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (do wniosku o uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców przewoźnik dołącza, w szczególności rozkład jazdy oraz schemat połączeń komunikacyjnych). Przewoźnicy, obecnie, wpłaty należności za korzystanie z przystanków i dworca dokonują na podstawie faktur VAT wystawianych przez ZTM, zgodnie z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w K., którą w dniu 22 lipca 2011 r. w tej sprawie Z. T. M. otrzymał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy organ podtrzymuje stanowisko określone w interpretacji z dnia 22 lipca 2011 r., że opłata za korzystanie z przystanków i dworców podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy założeniu, że pobierane przez ZTM opłaty od przewoźników i operatorów są bez zawartych z nimi umów cywilnoprawnych?

Skarżący argumentował, że korzystanie z przystanków komunikacyjnych wchodzi w zakres władztwa publicznego wykonywanego przez organ władzy publicznej, a zatem opłata za korzystanie z przystanków i dworców jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, czyli ma charakter daniny publicznej, co wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Dodał, że opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym, wskazanym w art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, celem. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego.

Minister Finansów, wspomnianą na wstępie interpretacją, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uznał, że opisane we wniosku o interpretację działania Skarżącej stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc otrzymana opłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. W ocenie organu odpowiednie przepisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W konsekwencji organ uznał, że opłata pobierana przez Skarżącego od operatorów i przewoźników za możliwość zatrzymywania się na przystankach komunikacyjnych i dworcach stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków (dworców), przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Skarżącego mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Przewoźnicy ubiegający się o możliwość użytkowania infrastruktury dworcowo-przystankowej, zobowiązani są bowiem do złożenia stosownego wniosku wraz z załącznikami m.in. aktualnym rozkładem jazdy, a to nie oznacza, że nie zawarto umowy cywilnoprawnej. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący z tytułu czynności, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Minister Finansów podtrzymał w pełni swoje stanowisko przedstawione w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z 22 lipca 2011 r.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa - pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r., podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 28 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd uchylając interpretację wskazał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcą jest Z. T. M., a więc jednostka organizacyjna Gminy Miasto R., nieposiadająca osobowości prawnej, działająca jako samorządowa jednostka organizacyjna na podstawie uchwały Rady Miasta R. z dnia 7 lipca 2007 r. Nr (...) (ze zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i każdego miesiąca składa deklarację VAT-7. ZTM pobiera, a następnie odprowadza na rachunek dochodów Gminy Miasta R. kwoty (opłaty) za korzystanie z przystanków przy drogach publicznych i na dworcach w związku ze świadczeniem usług w zakresie regularnego przewozu osób na trasach przebiegających przez obszar gminy miasto R. (uchwała Rady Miasta R. z dnia 29 marca 2011 r. nr (...)).

Dalej Sąd w wyroku wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13; ONSAiWSA z 2013 r. nr 6 poz. 96, w myśl której w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Nieprzedstawienie przez sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały oznacza, że sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w uchwale. Podkreślono w tym wyroku, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że wniosek został złożony nie przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 270), gdyż ZTM w R. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ani też płatnikiem, inkasentem czy też osobą trzecią, która potencjalnie może być odpowiedzialna za podatek. Jeśli tak to organ, na podstawie art. 14h w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd wyjaśnił, że okoliczność zarejestrowania ZTM jako podatnika podatku od towarów i usług, składania przez niego deklaracji VAT i uiszczania tego podatku nie mają wpływu na status skarżącego jako podatnika. Sąd rozważał również kwestię rozdzielności ZTM od Gminy Miasto R. w aspekcie w kwestii złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. ZTM został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jako wnioskodawca. Sąd dodał, że wniosek został złożony nie przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ZTM w R. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ani też płatnikiem, inkasentem czy też osobą trzecią, która potencjalnie może być odpowiedzialna za podatek. Jeśli tak to organ, na podstawie art. 14h w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zakresie nie posiadania przez gminne jednostki budżetowe podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że skarżony wyrok zapadł już po wydaniu w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, Nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, powołał się na treść powyższej uchwały. Zasadnie też wskazano na związanie tą uchwałą, wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a., będące konsekwencją mocy ogólnie wiążącej uchwał podejmowanych w składach poszerzonych.

4.3. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym wskazał na pytanie prejudycjalne w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (ECLI:EU:C:2015:635).

4.4. Ponadto należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, Nr 1, poz. 3, uznał, że także gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uchwale tej wskazano bowiem, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4.5. Obecnie zatem nie ma żadnych wątpliwości prawnych w zakresie tego, że gminna jednostka budżetowa nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Takim podatnikiem jest bowiem gmina. Z tych też względów zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są oczywiście bezzasadne.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.