Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2847963

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 6 lutego 2020 r.
I FSK 1886/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal.

Sędziowie: NSA Arkadiusz Cudak (spr.), del. WSA Alojzy Skrodzki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 806/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-993/14-2/MR w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od Gminy J.

na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 806/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy J. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywanych przez Gminę jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności (zdarzenia) Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje:

a) czynności opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, tj.: dzierżawa lokali użytkowych, usługi dostawy ciepła, usługi uzdatniania wody;

b) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnionych od tego podatku, tj. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali;

c) czynności (zdarzeń) spoza zakresu VAT, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj.: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, jak również czynności niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej).

W związku z wykonywaniem ww. czynności (zdarzeń) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (kat. a), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (kat. b) oraz zdarzeniami (kat. c), podatek naliczony nie jest odliczany. Jednocześnie Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z każdą z trzech wskazanych wyżej kategorii, odnośnie tych wydatków. Gminie nie jest jednak znana żadna metoda na podstawie której można by wydatki te w sposób bezpośredni i wyłączny przyporządkować do danej kategorii.

2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2) czy występujące po stronie Gminy czynności/zdarzenia (kat. c), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego (podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży) w odniesieniu do wydatków mieszanych - Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować.

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że:

1) w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2) występujące po stronie Gminy zdarzenia (z kat. c), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży;

3) w celu określenia kwoty podatku naliczonego (podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży) w odniesieniu do wydatków mieszanych - Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

2.5. W interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2014 r. organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi (co wynika z zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Z tego względu czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, co nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi - podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (kat. a), zwolnionymi od podatku

(kat. b) i niepodlegającymi opodatkowaniu (kat. c), proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Z tych względów - w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych - Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego będzie zobowiązana zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, przy czym kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Gminy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie:

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wskazując na wstępie, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 i wypracowana po tej uchwale linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału za wyjątkiem klucza wskazanego w treści powołanego przepisu. Wyrazem tego stanowiska są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Go 213/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., sygn. I SA/Wr 2368/14; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., sygn. 196/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. I SA/Sz 167/15 oraz w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Op 154/15 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA").

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji - aprobując stanowisko zaprezentowane w powołanej na wstępie uchwale oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności uznał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Pominięcie przez organ rzeczonej uchwały poprzez stwierdzenie, że nie znajduje na odpowiedniego zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w przedmiotowej sprawie i powołanie się przez organ wyłącznie na orzecznictwo unijne, doprowadziło - w ocenie Sądu a quo - do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Końcowo - w uzupełnieniu poczynionych rozważań - Sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik (Gmina) sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza bowiem w ocenie tego Sądu zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, stanowiąc przypadek nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

5. Skarga kasacyjna.

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 powołanej ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie, I FPS 9/10 znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w rozpoznawanej sprawie, tymczasem ze względu na odmienny stan faktyczny nie może mieć ona zastosowania.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

← art. 90 ust. 1- 3 w. zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi - podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik jest zobowiązany (w pierwszej kolejności) odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególny czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia;

← art. 90 ust. 1- 3, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego - wynikającego wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego (zawarte w art. 90 ustawy o VAT) - znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu i nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż czynności te nie podlegają przepisom ustawy, a tym samym podatnik jest zobowiązany przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

7.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006, Nr 347, poz. 1), dalej jako Dyrektywa 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

7.3. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. - przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

7.4. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.5. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

7.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

7.7. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15; 13 grudnia 2019 r., I FSK 621/16; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1750/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17.

7.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

7.9. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które " (...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

7.10. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

1) "Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (...) - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

7.11. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

7.12. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

7.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

7.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

--11

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.