Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666043

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 5 marca 2015 r.
I FSK 188/14
Transakcje łańcuchowe w VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki.

Sędziowie NSA: Janusz Zubrzycki, Arkadiusz Cudak (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 113/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 113/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2012 r. określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r.

Organ wskazał, iż w grudniu 2005 r. Spółka zakupiła w L. S.A. G. oleje maszynowe SE 150 oraz SE 400 z przeznaczeniem na dostawy wewnątrzwspólnotowe. W rejestrach sprzedaży za grudzień 2005 r. Spółka ujmowała faktury wystawiane w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami do spółek: L. a.s., Słowacja, posługującego się numerem VAT: (...) oraz do spółki I. O. s.r.o. z siedzibą w P., w Czechach, posługującego się numerem (...). Skarżąca zadeklarowała łączną sprzedaż na rzecz L. a.s. w wysokości 239.723,24 zł, z kolei na rzecz I. s.r.o. sprzedaż w wysokości 1.222.263,23 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił ponadto, iż Spółka w grudniu 2005 r. uczestniczyła jako pośrednik w transakcjach dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju maszynowego SE 150 i SE 400. Działalność Spółki polegała na zrealizowaniu na zlecenie L. S.A. G. zakupu olejów maszynowych w L. S.A. Rafinerii C., wydaniu towarów z magazynu Rafinerii bezpośrednio na środki transportu, wystawieniu faktur dokumentujących owe dostawy dla L. a.s. Słowacja oraz I. s.r.o., Czechy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż Spółka w rozliczeniu podatku VAT deklarowała wykonanie ww. dostaw jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") i korzystała ze stawki 0% w odniesieniu do tych dostaw na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy. Organ zwrócił uwagę, iż Spółka przedłożyła w celu udokumentowania warunków dla zastosowania stawki 0% w ww. dostawach wewnątrzwspólnotowych: kopie faktur, specyfikacje sztuk ładunku, dokumenty wydania z magazynu, dokumenty UDT - karty dla dostawcy, w których wskazany jest dostawca i nabywca oraz przewoźnik, potwierdzenia odbioru dostawy towarów oraz listy przewozowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że odbiorcy wskazani na fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową nie byli ostatecznymi odbiorcami towaru. W szczególności na podstawie następujących dokumentów: Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących, polskich, czeskich i słowackich dokumentów przewozowych, potwierdzeń odbioru towarów u ostatecznych odbiorców organ pierwszej instancji stwierdził, że nadawcą towaru była spółka L. S.A. Biuro Sprzedaży C. oraz, że finalnymi odbiorcami towaru w ww. dostawach wewnątrzwspónotowych były inne Spółki. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż transakcje, w których uczestniczyła Spółka były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał, iż część transakcji, które w grudniu 2005 r. Skarżąca dokonywała na rzecz firmy I. s.r.o. Czechy, gdzie towar był przewożony z Rafinerii C. do firmy A. s.r.o. Słowacja, nie spełniała przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą 0% stawką podatku VAT. W ramach przedmiotowych transakcji dokonywano następujących dostaw pomiędzy czterema podmiotami:

1)

etap: pomiędzy L. SA G. i Skarżącą

2)

etap: pomiędzy Skarżącą i I. s.r.o.

3)

etap: pomiędzy I. s.r.o. i A. Słowacja.

Transport towaru nastąpił pomiędzy L. S.A. G. i A. s.r.o, Słowacja. Organ pierwszej instancji ustalił, iż organizatorem transportu w tych transakcjach był ostatni w kolejności podatnik firma A. s.r.o., Słowacja. Przez tą firmę były ponoszone koszty transportu, a tym samym transport należało przyporządkować do transakcji pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r. Zdaniem organu, transakcje na wcześniejszym etapie - pomiędzy Skarżącą a I. s.r.o. powinny być potraktowane przez Skarżącą jako dostawa krajowa objęta podstawową stawką podatku, natomiast ewentualnie jako dostawa wewnątrzwspólnotową powinna być traktowana transakcja pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. Z powyższych przyczyn organ stwierdził, iż zakwestionowane dostawy nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT lecz stawką 22% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym organ uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży za grudzień 2005 r. Jednocześnie odstąpił od oszacowania wskazując, iż dane z rejestru sprzedaży, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwoty obrotu i kwot podatku należnego. Zaznaczył, iż powyższa sytuacja dotyczyła dostaw udokumentowanych 20 fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz O. Wartość zadeklarowanych dostaw, które winny zdaniem organu pierwszej instancji zostać opodatkowane w kraju rozpoczęcia wysyłki towaru na warunkach dostawy krajowej stanowiła wartość 876.674,61 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. określił Spółce za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 529.092,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 684.181,00 zł. Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności nie stwierdził zaistnienia wynikającej z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej O.p., przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia do rozpoznania przedmiotowej sprawy. W drugiej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. stawianych w kontekście przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w podstawowej dla całej sprawy kwestii, a mianowicie kto organizował transport w transakcjach wykonanych przez Skarżącą na rzecz I. s.r.o. Czechy, w których odbiorcą towaru była firma A. s.r.o. Słowacja. Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie naruszając wymienionych powyżej zasad. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii został zdaniem Sądu ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej mającego na celu wykazanie, że organy obu instancji nie udowodniły, że to A. s.r.o. faktycznie była organizatorem transportu w kwestionowanych transakcjach, Sąd podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że organizatorem transportu w zakresie spornych 20 faktur była firma A. s.r.o. Słowacja. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na zgromadzonej dokumentacji i wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącą oraz informacjach otrzymanych od czeskich i słowackich organów podatkowych.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w I. stwierdzono, że w odniesieniu do spornych faktur firma czeska była wyłącznie pośrednikiem, towar odbierała firma A. s.r.o. i zapłaciła za koszty transportu. Sąd następnie argumentował, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym, w którym uczestniczyły 4 podmioty: L. S.A. G., A. Sp. z o.o., I. s.r. o oraz A. s.r.o. W sytuacji kiedy na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że organizatorem transportu w zakresie spornych faktur była firma A. s.r.o. Słowacja, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz I. nie są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, należy je opodatkować jak dostawę w kraju. Natomiast dostawa pomiędzy I. O. s.r.o. Czechy a A. s.r.o. Słowacja była w tym przypadku dostawą wewnątrzwspólnotową.

W ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż z materiału zebranego w sprawie wynika, że Spółka w celu udokumentowania warunków dla zastosowania stawki 0% w dostawach towarów przedłożyła kopie faktur, specyfikacje sztuk ładunku, dokumenty UDT - karty dla dostawcy, w których wskazany jest dostawca i nabywca oraz przewoźnik towaru, a także potwierdzenia odbioru towaru na druku Skarżącej oraz listy przewozowe. W szczególności z listów przewozowych wystawionych do spornych faktur wynikała nazwa nadawcy L. S.A. Biuro Sprzedaży C., odbiorca I. s.r.o., miejsce przeznaczenia A. s.r.o., przewoźnik oraz numer rejestracyjny pojazdu. Ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru towaru na druku Skarżącej wynika, iż w przypadku dostaw, w oparciu o umowę z I. s.r. o (w przeciwieństwie do umowy np. ze słowacką firmą L. a.s z siedzibą w Ż.), na takich dokumentach jako odbiorca towaru widnieje spółka A. i pieczątka tej firmy. W ocenie Sądu, z tego choćby dokumentu wynika jednoznacznie, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchowych dostawach towaru, gdyż akceptowała na potwierdzeniu odbioru dostawy towarów podpisy tylko i wyłącznie przedstawicieli firmy A. Towar nie był dostarczany do czeskiej spółki. A potwierdzała odbiór towaru, do dysponowania, którego uzyskiwała prawo w dniu odbioru z magazynów L. S.A., tj. w tym samym dniu co data wystawienia faktury przez czeskiego kontrahenta dla A. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie posiadanych dokumentów można było stwierdzić, że dostawy były wykonywane przez wydanie towaru profesjonalnemu przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem Skarżąca mając świadomość, iż uczestniczy w łańcuchowych dostawach towaru była zobowiązana do prawidłowego rozpoznania rodzaju dostawy.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy. Polegało ono na oddaleniu skargi mimo, że objęta nią decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. Organy miały pozbawić podatnika prawa do 0% stawki VAT z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego, a następnie dowolną ocenę zebranego szczątkowo materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w przypadku transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz Independent O. s.r.o. Czechy, w których odbiorcą towarów była firma A. s.r. o Słowacja, za zorganizowanie transportu i ponoszenie jego kosztów odpowiadała firma A. s.r.o. i to dostawie na rzecz tego ostatniego podmiotu należy przyporządkować transport w transakcji łańcuchowej. Natomiast istotny wpływ na wynik sprawy wynikający z naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegał na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzję, orzekł o oddaleniu skargi. Drugi podniesiony w skardze zarzut dotyczył naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1u ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transport towarów w transakcjach łańcuchowych należy przypisać dostawie dokonywanej przez nabywcę towarów (I. s.r.o.), który zakupił je od podatnika zgodnie z regułami Incoterms FCA, a nie dostawie dokonanej przez podatnika, jeżeli w dokumencie przewozowym jako odbiorca jest wskazany inny podmiot niż nabywca, podczas gdy okoliczność ta, tzn., kto jest odbiorcą towaru, podobnie jak miejsce odbioru niebędące siedziba nabywcy z dokumentu przewozowego, nie jest tożsamą informacją o przejściu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na następny podmiot w rozumieniu przepisów o VAT, ani tym bardziej nie świadczy o wiedzy (świadomości) podatnika o dalszym obrocie zbytymi towarami, które miały zostać wywiezione poza terytorium Polski przez nabywcę. Konsekwencją naruszenia przywołanych przepisów prawa było niezastosowanie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., koncentrują się wokół nieprawidłowości w trakcie postępowania dowodowego. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 210 § 4 O.p.

Wbrew powyższym twierdzeniom Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie jest dotknięte takimi uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrano obszerny materiał dowodowy. Odzwierciedleniem tego jest materiał aktowy zgromadzony w ponad dwudziestu tomach akt. W toku postępowania zwrócono się o pomoc prawną do organów podatkowych czeskich oraz słowackich. Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że jest to szczątkowy materiał dowodowy nie wskazał, jakie dowody nie zostały przeprowadzone przez organ z urzędu, które wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, czy też jakie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Należy również uwzględnić, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług posiada pewną specyfikę, której przejawem jest to, że obrót na gruncie tej daniny jest sformalizowany. Stąd też szczególne znaczenie dowodów z dokumentu. Czynności te bowiem powinny przede wszystkim znajdować odzwierciedlenie w dokumentach. Jest to szczególnie istotne w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przepis art. 42 ustawy o VAT przecież dla zastosowania stawki podatku 0% wymaga posiadania szeregu dowodów, które potwierdzają wywóz towarów.

Również trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobody oceny dowodów, przyznanych organom podatkowym przez ustawodawcę na podstawie art. 191 O.p. Ocena ta jest bowiem wszechstronna, uwzględniająca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Ponadto wnioski wysunięte z tych dowodów są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Warto podkreślić, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym istotną rolę odegrały informacje nadesłane przez organy czeskie i słowackie. Zostały one pozyskane w ramach współpracy, której ramy zostały określone w Rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1, z późn. zm.). Dokumenty i informacje uzyskane w tym trybie są więc wiarygodne. Zresztą przy obrocie transgranicznym jest to niekiedy jedyna dostępna droga uzyskania tych informacji.

Również wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki organ wydając decyzję nie naruszył art. 210 § 4 O.p. W decyzji organów obu instancji zawarte są wszystkie elementy wymagane przez tą normę prawną. W obszernej decyzji przedstawiono ustalenia faktyczne, dowody w oparciu, o które dokonano tych ustaleń. Również uzasadnienie oceny prawnej nie budzi żadnych wątpliwości.

4.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa, w ramach której brało udział czterech kontrahentów. Organizatorem transportu był ostatni uczestnik tych transakcji, a mianowicie spółka słowacka. Stąd też zasadnie uznano, że zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT dostawą ruchomą była dostawa na rzecz spółki słowackiej, zaś poprzedzającej je dostawy były dostawami nieruchomymi. W konsekwencji dostawa wykonywana przez skarżącą spółkę nie była dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz dostawą krajową, nie korzystającą z 0% stawki podatku od towarów i usług.

4.6. W swym środku odwoławczym skarżąca spółka kładzie nacisk na brak świadomości w zakresie dalszego obrotu zbytymi towarami. W sytuacji, gdy czeska firma na rzecz, której podatnik dokonał dostawy, była odpowiedzialna za transport, skarżący nie miał wiedzy co do dalszego obrotu. Dla wykazania swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu swego pisma powołuje się i obszernie cytuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2010 r. C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV.

Wprawdzie wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jednakże należy podkreślić, że Trybunał w tym orzeczeniu podkreślił, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transportu, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44). Zatem ocena ta jest przede wszystkim uzależniona od stanu faktycznego w każdej ze spraw.

Ponadto warto podkreślić, że na gruncie stanu faktycznego mającego miejsce w sprawie C-430/09 Euro Holding BV według reguł przewidzianych w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie budziło by żadnych wątpliwości, która z tych dostaw miała charakter wewnątrzwspólnotowy.

4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w swym uzasadnieniu, że z dokumentów, które były własnością skarżącej spółki wynikało, że w przypadku dostaw, w oparciu o umowę z czeską firmą, na takich dokumentach jako odbiorca towaru widnieje spółka słowacka i pieczątka tej firmy. Już sam ten fakt powinien zobligować podatnika do precyzyjnego zdiagnozowania charakteru dostawy dokonywanej przez siebie. Potwierdzenie odbioru tego towaru dokonywane było wyłącznie przez przedstawiciela słowackiej spółki. Tym samym prawo do dysponowania tym towarem spółka uzyskiwała już w dniu odbioru z magazynów L. S.A., tj. w tym samym dniu co data wystawienia faktury przez czeskiego przedsiębiorcy na rzecz słowackiego partnera. Biorąc pod uwagę złożony charakter transakcji łańcuchowych, obowiązki podatnika w transakcjach łańcuchowych, powyższe okoliczności powinny wywołać istotne wątpliwości co do charakteru dostawy dokonywanej przez skarżącą spółkę.

4.8. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że jedynie dobra wiara skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest więc w tej sytuacji wystarczająca dla uznania jej prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Nie można bowiem uzależniać kwalifikacji dokonywanych dostaw od subiektywnych przekonań stron transakcji. Odpowiedzialność ta ma charakter zobiektywizowany. Stąd też obowiązek strony jest przedsięwziąć wszelkie działania w celu prawidłowego rozpoznania dokonywanych czynności. Zwłaszcza, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikało, że prawo do dysponowania towarem niezwłocznie przeszło na inny, kolejny podmiot niż czeska spółka. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, z dokumentów znajdujących się w dyspozycji skarżącej spółki niewątpliwie mogły powstać uzasadnione wątpliwości w zakresie tego, czy istotnie spółka dokonywała w ramach transakcji łańcuchowej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.