Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735960

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 października 2018 r.
I FSK 1866/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki.

Sędziowie: NSA Roman Wiatrowski, del. WSA Zbigniew Łoboda (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 446/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej S. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r., nr IBPP1/4512-716/15/AL w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.

sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 446/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., w skrócie - "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. wydaną na wniosek S. sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o.) w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że działając w ramach konsorcjum z firmą C. sp. z o.o. zawarła w dniu 15 grudnia 2006 r. umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienie nadzoru autorskiego dla projektu budowy (...). Członkowie konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez członków konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, zamawiający nie zaakceptował przedłożonego rozliczenia, obejmującego faktyczną obecność w kolejnych dniach ze strony członków konsorcjum - projektantów poszczególnych branż. Zdaniem zamawiającego, jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów, podczas gdy według członków konsorcjum wynagrodzenie należało się odpowiednio do liczby obecnych branżowych zespołów projektantów.

Z uwagi na powyższy spór, zamawiający w lutym 2010 r. przyjął od członków konsorcjum rozliczenie za pełnienie nadzorów autorskich (za okres od lipca 2009 r. do lutego 2010 r.), w którym wynagrodzenie określone zostało zgodnie ze stanowiskiem zamawiającego, czyli według stawki za jeden dzień nadzoru autorskiego niezależnie od liczby zespołów branżowych wykonujących w danym dniu usługi nadzoru, pomnożoną przez liczbę dni nadzoru.

W celu rozstrzygnięcia sporu, spółka jako lider konsorcjum wystąpiła z pozwem do sądu powszechnego o zapłatę za usługi wykonane tylko w jednym miesiącu (w kwietniu 2010 r.), aby nie narażać się na dalsze koszty sądowe. Ostatecznie, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. przyznał rację wykonawcom i zasądził na ich rzecz całość dochodzonego wynagrodzenia za kwiecień 2010 r. Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej zamawiającego do rozpoznania, a odpis tego postanowienia (z dnia 21 maja 2015 r.) wraz z uzasadnieniem spółka otrzymała w dniu 16 czerwca 2015 r.

Spółka, jako lider konsorcjum, planuje obciążyć zamawiającego kwotą dodatkowego wynagrodzenia, a w razie braku porozumienia - wystąpić do sądu z pozwem o zapłatę. Niezależnie od tego, spółka zamierza wystawić jedną fakturę korygującą obejmującą okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) do wszystkich pierwotnie wystawionych faktur dotyczących usług nadzoru autorskiego, których cena jest przedmiotem sporu. Po wystawieniu faktury korygującej zamawiającemu, spółka otrzyma fakturę korygującą od członka konsorcjum, która będzie obejmować zmianę ceny in plus.

Spółka wyjaśniła także, że na podstawie wymienionej umowy konsorcjum pełni rolę lidera konsorcjum i jest upoważniona do reprezentowania stron w postępowaniu przetargowym oraz podczas realizacji przedmiotu umowy. W stosunkach wewnętrznych między członkami konsorcjum zasadą jest działanie każdej ze stron na własny rachunek oraz ponoszenie ryzyka (technicznego, handlowego, finansowego, podatkowego i prawnego) oraz odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swoich zobowiązań. Lider konsorcjom z tytułu prac projektowych wystawia na rzecz zamawiającego fakturę za całość świadczenia konsorcjum, natomiast fakturę na rzecz lidera wystawia pozostały członek konsorcjum stosownie do umowy konsorcjum oraz zgodnie z zakresem wykonanych przez niego zadań. Zawarty w 2014 r. aneks do umowy konsorcjum przewiduje podział dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z podwyższenia ceny za wykonane usługi proporcjonalnie do liczby wykonanych nadzorów autorskich. Rozliczenia pomiędzy C. i spółką S. oraz pomiędzy tą spółką działającą jako lider konsorcjum a zamawiającym, były dokonywane w walucie EURO - w odniesieniu do kwoty netto oraz w PLN - w odniesieniu do kwoty podatku VAT wykazanej w treści faktur.

W związku z powyższym spółka S. zadała pytania:

1. Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania pozytywnej odpowiedzi od zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego - w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu?

2. Czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.)?

3. Jaki kurs waluty należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej?

4. Jaką należy zastosować stawkę VAT dla opodatkowania przedmiotowych usług?

5. Czy spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od członka konsorcjum w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi, ale nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym spółka otrzymała fakturę korygującą od członka konsorcjum?

Spółka zajęła stanowisko, iż wystawienie faktury korygującej związane będzie z okolicznościami, które nie istniały w chwili wystawienia pierwotnych faktur i będzie następstwem uznania przez zamawiającego wezwania do zapłaty, bądź uprawomocnienia się wyroku zasądzającego dochodzoną (dalszą) należność. Dlatego też faktura korygująca podlega rozliczeniu w bieżącym okresie.

Ponadto w ocenie wnioskodawcy dopuszczalne jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej do faktur wystawionych uprzednio na rzecz zamawiającego.

Gdy chodzi o kurs waluty potrzebny do wyrażenia w treści faktury korygującej należności, to w razie uznania roszczenia przez zmawiającego, podstawa opodatkowania powinna zostać przeliczona na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający uznanie roszczenia przez zamawiającego. Z kolei w razie wdrożenia procesu sądowego o zapłatę, a co za tym idzie wystawienia faktury korygującej przed dniem powstania obowiązku podatkowego, to do ustalenia właściwego kursu waluty zastosowanie będzie miał przepis art. 31a ust. 2 u.p.t.u.

Ponieważ obowiązek podatkowy powstanie w okresie obowiązywania przejściowo podwyższonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 146a u.p.t.u., to usługi nadzoru autorskiego objęte fakturą korygującą powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Zdaniem spółki, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez członka konsorcjum (C.), gdyż należne członkowi wynagrodzenie jest powiązane bezpośrednio z fakturą korygującą wystawioną przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r. Minister Finansów stanowisko spółki w zakresie sformułowanych wszystkich pięciu pytań uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, wnioskodawca wnosząc sprawę do sądu domagał się jedynie dodatkowego wynagrodzenia za wykonane usługi pozostając w przekonaniu, że należy mu się wyższa kwota wynagrodzenia. Tym samym spółka nie może twierdzić, że nie dało się przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższenie ceny za wykonane prace. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że po wystawieniu faktury pierwotnj nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny usług nadzoru autorskiego wykonanego przez wnioskodawcę i dlatego faktura korygująca powinna być - co do zasady - rozliczona w deklaracji VAT-7 za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Ponieważ jednak od tego czasu upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej. Tym samym w zbiorczej fakturze korygującej spółka S. będzie mogła ująć jedynie wynagrodzenie należne za okresy, które nie uległy przedawnieniu. Z kolei dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie, należy stosować taki kurs, jaki był zastosowany przy przeliczeniu kwot z faktury pierwotnej. Przedmiotowe usługi będą opodatkowane do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką 22%, natomiast od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku VAT 23%. Ponadto wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez członka konsorcjum dotyczących okresów, które uległy przedawnieniu u tego kontrahenta, gdyż czynności te nie powinny być udokumentowane fakturą korygującą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka podniosła między innymi, że organ nie uwzględnił powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego, a ponadto dokonał oceny stanowiska spółki w oparciu o informacje nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał, że zmiana wysokości wynagrodzenia podwykonawcy z tytułu usług nadzoru autorskiego nastąpiła na skutek nowych okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Okoliczności te ujawniły się bowiem dopiero z chwilą zakończenia sporu sądowego dotyczącego interpretacji umowy (trwającego 4 lata) i uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. Wcześniej nie można było przewidzieć, jak ów spór się zakończy. Nieprawidłowa zatem była ocena organu, że w chwili wystawienia faktur pierwotnych wynagrodzenie było znane i korekta skutkująca podwyższenie należności była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W konsekwencji, faktury korygujące które zostaną wystawione za pozostałe okresy w wyniku zawarcia z zamawiającym porozumienia, albo uprawomocnienia się kolejnego, korzystnego dla spółki wyroku sądowego, winny być rozliczone bieżąco, stosowanie do zaistnienia okoliczności stanowiących przyczynę korekty.

Sąd uznał, ze ponieważ powyższa kwestia determinowała także odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę Sądu także w zakresie dalszych zagadnień sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na powyższy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5, art. 29a i art. 106j u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., art. 19a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisie zdarzenia, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zmiana wysokości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru autorskiego nastąpiła na skutek nowych okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Ponadto skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne uznanie jej za nieprawidłową, a także niezamieszczenie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka S. wniosła o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważność postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a nadto muszą być one odpowiednio uzasadnione. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór pomiędzy spółką a organem, który rozstrzygał Sąd pierwszej instancji sprowadzał się do oceny, czy w sytuacji wystąpienia przez wykonawcę usługi do zamawiającego z żądaniem zapłaty określonej części wynagrodzenia, ponad cześć już zapłaconą i wystawienia w związku z tym faktury korygującej in plus, rozliczenie podatku należnego wynikającego z faktury korygującej winno być przyporządkowane - w ogólności - do okresu, w którym rozliczono podatek z faktury pierwotnej, czy też do okresu w którym wystawiona została faktura korygująca.

W wyroku z dnia z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1875/08) wyjaśniono, że właściciwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że w odniesieniu do zarysowanego problemu należy rozróżnić dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

Słusznie bowiem zauważono w omawianym wyroku (sygn. I FSK 1875/08), że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Przedstawione stanowisko zostało podzielone zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11, z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11 oraz z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 123/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dna 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 568/13). Stanowisko to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Z powyższego wynika, że zagadnienie przyporządkowania do okresu rozliczeniowego podatku należnego określonego fakturą korygującą in plus, wiąże się nierozerwalnie z oceną zdarzenia, które legło u podstaw takiego skorygowania i tego, kiedy owo zdarzenie powodujące podwyższenie podatku należnego zaistniało.

Przedstawione zapatrywanie znalazło odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej, której zgodność z prawem oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niniejszej sprawie. Minister Finansów podniósł mianowicie, że "przepisy u.p.t.u. nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Moment dokonania korekty jest jednoznacznie określony tylko dla korekt zmniejszających kwotę podatku należnego. W przyjętej praktyce potwierdzanej przez organy administracji podatkowej i sądy oraz doktrynę, wystawione przez sprzedawcę lub usługodawcę faktury korygujące, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, rozlicza sie zależności od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej" (str. 13-14).

W świetle zarysowanego powyżej sporu w niniejszej sprawie, kluczowa więc była kwestia oceny charakteru zderzania, które opisane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przyczyna skorygowania kwoty należności i podatku należnego. W tych ramach chodziło o element stanu faktycznego powiązany z wykładnią umowy łączącej zamawiającego i konsorcjum w imieniu którego występowała skarżąca spółka, a w zasadzie oceny czy wykładnia ta w zakresie interesującym w sprawie (określenia wysokości należności - kwoty należnej) była na tyle jednoznaczna, że umożliwiała tak samo jednoznaczne określenie (zwiększonej) kwoty należnej i obrotu z tytułu usług nadzoru autorskiego z chwilą ich wykonania.

Tymczasem postawione przez organ w skardze kasacyjnej zasadnicze zarzuty naruszenia prawa, dotyczą błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. Przyjmuje się w orzecznictwie, że zarzucana postać naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia) polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej (postanowicie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, opubl. LEX 53129). Z kolei z uzasadnienia takiego zarzutu winno wynikać, na czym polegała błędna wykładnia prawa dokonana przez sąd pierwszej instancji oraz jaka, zdaniem skarżącego, jest prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów. W skardze kasacyjnej takich rozważań nie przeprowadzono. W każdym razie skarżący organ nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo (błędnie) rozumiał przepisy u.p.t.u dotyczące powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi, bądź wystawienia faktury (w razie takiego obowiązku), nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi (także częściowego wykonania usługi), o czym mowa we wskazanych przez stronę przepisach art. 19 ust. 1 i ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 19a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Ponadto należy zauważyć, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego organ nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu normatywnego, do czego był zobowiązany, co odnosi się zwłaszcza do zarzutu naruszenia art. 29a u.p.t.u., który w 16. ustępach normuje jednak różnorodne zagadnienia, mogące sie odnosić do odrębnych stanów faktycznych. W przypadku art. 106j u.p.t.u. uregulowano wymogi faktury korygującej, co nie nastręczałoby tylu wątpliwości, jak w przypadku zarzutu naruszenia całego art. 29a u.p.t.u. Już tylko na marginesie można także zauważyć, że przepisy "art. 29a oraz art. 106j w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r." - według treści skargi kasacyjnej, nie mogły zostać naruszone także z tego względu, że zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r., stosownie do art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). W sumie więc zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były usprawiedliwione.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa jakie elementy powinien zawierać wyrok sądu administracyjnego. Wskazany przepis odnosi się do formalnej poprawności uzasadnienia, a więc tego, czy uzasadnienie zawiera prawem określone elementy. Kontrola uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie składowe uzasadnienia są w nim zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał podstawę prawną wyroku (art. 146 § 1 p.p.s.a.) i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy oraz istotę zarzutów skargi. Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, co potwierdza stanowisko organu, w ramach którego podejmuje szeroką polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, co należało odnotować niezależnie od ocenionej powyżej wadliwości sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych (błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych). W konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z powodów powyżej przedstawionych uznać należało, że skarga kasacyjna organu nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.