I FSK 1645/18 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2635785

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. I FSK 1645/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki.

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek, del. WSA Małgorzata Fita (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 197/18 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od N.

K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 197/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że: uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej za sierpień i listopad 2014 r. oraz nienależnie otrzymanych przez nią kwot zwrotów za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz odsetek od nich; wyzbycie się przez nią majątku o znacznej wartości (7.722.700 zł); niski poziom osiąganych obecnie dochodów oraz wysokie prawdopodobieństwo uczestniczenia w oszustwie karuzelowym - istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie uiści należności wynikających z przyszłej decyzji, w której określone zostaną jej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT i nienależnie uzyskanego zwrotu podatku.

W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej - p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku wykładni: art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 1649; dalej - ustawa zmieniająca) oraz art. 18b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej - O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a także braku wskazania jaki stan faktyczny został ustalony w niniejszym postępowaniu; co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wykroczenie poza granice sprawy w wyniku uznania, że skarżąca dokonywała pozyskiwania "pustych faktur", pomimo iż przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem niniejszego postępowania;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18b, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 17 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo przeprowadzenia postępowania przed organami administracji publicznej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo nieustalenia stanu majątkowego skarżącej, a tym samym niewykazania istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy dowolnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i uznanie, że zachodzi obawa niewykonania przez skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych;

7) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej - u.p.t.u.), poprzez oddalenie skargi pomimo braku uprawdopodobnienia, że skarżąca posiada zobowiązania podatkowe, które należy zabezpieczyć;

8) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo niezgodnego z prawem zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięć co do kilku okresów rozliczeniowych, podczas gdy treść art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. na to nie zezwala;

9) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez oddalenie skargi pomimo niezastosowania w niniejszej sprawie art. 27 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji braku prawidłowego zweryfikowania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

1) błędne zastosowanie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zamiast art. 17 § 1 O.p.;

2) błędną wykładnię art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się również do postępowania w przedmiocie wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prowadzi do wniosku, że nie utrwala on właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego na moment wszczęcia kontroli podatkowej co do wydania decyzji, o zabezpieczeniu o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p., jeżeli na moment wszczęcia tego ostatniego postępowania nie jest on organem właściwym miejscowo;

3) niezastosowanie art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej i oparciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na podstawie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.;

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty są niezasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej, pomimo że wskazał, na obie podstawy, o których mowa w powyższym przepisie, w istocie zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania. Przedstawiona przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja stanowi natomiast kilkukrotne powielenie tożsamych treści.

Zasadniczo, zarzucił on organom podatkowym: wydanie decyzji w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ; przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy; niewykazanie, aby skarżąca posiadała zaległości w VAT i aby w sprawie tej wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć co do kilku miesięcy.

Natomiast Sądowi pierwszej instancji - oprócz tego, że oddalił skargę pomimo tych uchybień - sporządzenie uzasadnienia w sposób niepozwalający na jego kontrolę instancyjną oraz wyjście poza granice sprawy poprzez uznanie, że skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami.

W pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sporządzone jest w sposób jasny i zrozumiały - z odniesieniem się do wszystkich zarzutów skargi. To, że strona skarżąca nie akceptuje sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko zajęte w tej sprawie, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przeciwnie, wyraźnie wynikają z niego powody, dla których Sąd ten nie uwzględnił skargi.

Niezrozumiałe jest przy tym, dlaczego pełnomocnik skarżącej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni art. 18b O.p., skoro dalej twierdzi, że dokonana przez ten Sąd wykładnia tego przepisu jest błędna.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej doszukuje się w zamieszczeniu na stronie 12 uzasadnienia wyroku zdania: "Sąd podziela ocenę organów podatkowych, ze istnieniem w przedmiotowej sprawie "uzasadnionej obawy" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. przemawia wykazany w toku postępowania kontrolnego proceder pozyskiwania przez skarżącą tzw. "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, co ma związek z wykazaniem w rejestrach zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT".

Wskazując na to zdanie, pełnomocnik pominął, że w dalszej części uzasadnienia Sąd - na stronie 16 zaaprobował wniosek organu, "że w sprawie niniejszej istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca mogła nieprawidłowo rozliczać VAT za wskazane w decyzji miesiące, bowiem niektóre spośród zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupowych mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaś te, wystawione na jej rzecz przez C. sp.k. w W., ze względu na uzasadnione podejrzenie że spółka ta przed wykreśleniem jej z KRS pełniła funkcję tzw. "bufora" w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", zaś kontrolowana funkcję "brokera". Przeprowadzone kontrole podatkowe wykazały bowiem, że sprzedawany przez skarżącą towar mógł trafiać do polskich firm pełniących rolę tzw. "znikającego podatnika" lub kolejnego "bufora" oraz nigdy nie trafić do finalnego odbiorcy detalicznego, będąc jedynie przedmiotem obiegu fakturowego. Istnieje zatem uzasadnione prawdopodobieństwo, że kontrolowana nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę."

Wcześniej, na stronie 15 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, czy nienależnie otrzymanych kwot zwrotów. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ich kwota, a dokonanie zabezpieczenia wymaga określenia przybliżonych kwot ww. należności oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. W tym zakresie zauważyć należy, że istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania podatkowego lub nienależnie otrzymanych kwot zwrotów, które w istocie mogą w decyzji wymiarowej opiewać na inną kwotę, aniżeli ta wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, organ będzie mógł określić prawidłową ich wysokość (...)."

Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, jakoby Sąd dokonał kontroli sprawy dotyczącej rzetelności rozliczeń skarżącej i zawarł w uzasadnieniu "kategoryczne" oceny w tym zakresie. Sąd ten wskazał na wysokie prawdopodobieństwo istnienia zaległości. Nie przesądził kwestii związanej z nieprawidłowym rozliczaniem się w VAT przez skarżącą.

Poza tym i w tej kwestii pełnomocnik jest niekonsekwentny, skoro najpierw zauważa, że sprawa ta nie dotyczy ostatecznego ustalenia prawidłowości (lub ewentualnych nieprawidłowości) w rozliczeniach podatkowych skarżącej, a potem wskazuje na konieczność dokładnego zgromadzenia w niej materiału dowodowego w tym przedmiocie, ponieważ, jego zdaniem, protokoły z kontroli przeprowadzonej u skarżącej za inne okresy nie wystarczą do uprawdopodobnienia, że obrót kawą przez skarżącą nie miał charakteru rzeczywistego. Z takiej argumentacji wynika, że jednak oczekiwałby on od organów szczegółowego zbadania tej kwestii, choć nie wyjaśnił on jasno, co dokładnie miałyby zrobić, by według niego wystarczająco uprawdopodobnić "istnienie zobowiązania podatkowego", nie przesądzając jednocześnie, że rzeczywiście ono istnieje.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość, w określonej w przybliżony sposób wysokości - istnieje.

W rozpoznawanej sprawie do takiego uprawdopodobnienia doszło. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich przesłanek przyjęły, że skarżąca odliczała podatek VAT z nierzetelnych faktur (uczestniczyła w "karuzeli podatkowej").

Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18b, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 17 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji była wydana przez organ niewłaściwy miejscowo.

Nie ma sporu co do tego, że postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej zostało wszczęte w 2015 r., natomiast decyzja o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług została wydana w 2017 r.

Pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje właściwości organu, który prowadzi postępowanie "wymiarowe", uważa natomiast, że z uwagi na "odrębność" postępowania zabezpieczającego, w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu od 1 stycznia 2016 r., organ ten przestał być właściwy dla skarżącej.

O ile jego stanowisko co do organu właściwego dla prowadzenia postępowania wymiarowego jest słuszne, o tyle - w zakresie organu właściwego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest nieprawidłowe.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że z uwagi na skreślenie z dniem 1 stycznia przepisu art. 3 ust. 1 u.p.t.u., regulującego kwestię związaną z ustaleniem organu właściwego dla podatników podatku od towarów i usług, w przypadku skarżącej mogło dojść do zmiany w tym zakresie.

Jednak, jak zauważył autor skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że postępowanie zabezpieczające, prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Za stanowiskiem tym przemawia też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 Administracyjnego i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK I FSK 1453/15).

Z tego względu, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, tylko z innym uzasadnieniem, co nie ma wpływu na wynik sprawy, organem właściwym do wydania kwestionowanej decyzji był ten sam organ, który prowadził postępowanie "wymiarowe".

Fakt powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku przepisu art. 18b O.p. nie ma znaczenia dla prawidłowości stanowiska organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zwłaszcza, że gdyby przyjąć "odrębność" postępowania zabezpieczającego w podanym przez nie rozumieniu, to ich argumentacja w tym zakresie byłaby słuszna. Jakby bowiem nie patrzeć, postępowanie związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług dotyczy sprawy związanej z określeniem kwoty tego podatku, a zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (po 1 stycznia 2016 r. - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości).

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku okresów rozliczeniowych.

Według autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ponieważ sam przeprowadził nowe dowody (zlecił organowi pierwszej instancji dołączenie do akt postępowania sprawozdania finansowego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą za 2016 r., wskazanie w jaki sposób dokonano wyceny samochodów skarżącej i przekazanie materiałów związanych z pismami wnoszonymi przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczącymi poszczególnych czynności dokonywanych w ramach wykonania decyzji organu). W konsekwencji dysponował szerszym materiałem dowodowym od Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Oznacza to, że nie może ograniczyć się on jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czy poprzestać na odniesieniu się do zarzutów odwołania, ale obowiązany jest do ponownego jej rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik nie wykazał, aby w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p. wyłączone zostało zastosowanie art. 229 O.p., tak jak zrobiono to w przypadku art. 165 § 5 pkt 4 w zw. z § 1 i 200 § 2 pkt 1 O.p. Nie wykazał także, aby zebrany przez niego materiał dowodowy dotyczył jego znacznej części, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie posiadał w aktach dowodów, które załączył do nich organ odwoławczy, przy braku wykazania, że były tak istotne że powinny zostać ocenione dwa razy - w świetle powyższych regulacji nie wskazuje na jakiekolwiek uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie.

Nie jest niczym uzasadnione także twierdzenie pełnomocnika skarżącego, jakoby decyzja wydana w tej sprawie mogła dotyczyć tylko jednego okresu rozliczeniowego, a nie kilku. Procesowe zawarcie w jednej decyzji procesowej kilku decyzji w znaczeniu materialnym nie zmienia odrębnego i samodzielnego charakteru tych rozstrzygnięć. Ustawodawca nie wyłączył możliwości takiego procedowania.

Nie są trafione także zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 oraz a w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo braku zgromadzenia w toku postępowania dowodów pozwalających na ustalenie stanu majątkowego skarżącej i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego zgromadzonego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżąca może nie uiścić zobowiązań podatkowych lub nienależnie zwróconego jej podatku.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania jedynie wartość posiadanych przez skarżącą nieruchomości oraz samochodów osobowych. Nie wycenił wartości udziałów skarżącej w spółce D. sp. z o.o., ani wartości jej przedsiębiorstwa; nie zbadał wszystkich rachunków bankowych skarżącej ani czy posiada gotówkę zgromadzoną w miejscu zamieszkania czy też skrytkach bankowych (choć dalej pełnomocnik stwierdził, że skarżąca regularnie wpłacała środki gotówkowe na swój rachunek bankowy). Podniósł, że organy pominęły, iż skarżąca na bieżąco regulowała swoje zobowiązania wobec kontrahentów.

Odnosząc się do powyższego zwrócić należy uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze: skarżąca w żaden sposób nie wskazała w toku postępowania, że powyższy majątek (udziały, przedsiębiorstwo) ma wartość pozwalającą na spłatę prawdopodobnych należności ani że posiada określone środki pieniężne. Po drugie: fakt regulowania zobowiązań na rzecz kontrahentów nie oznacza automatycznie, że ureguluje je wobec państwa, zwłaszcza, że jak wskazały organy i Sąd pierwszej instancji, prawdopodobnie wcześniej robiła wszystko, aby takich zobowiązań nie uiszczać.

Natomiast jeśli chodzi o ocenę zebranego materiału pod kątem zastosowania w tej sprawie art. 33 O.p. nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby organy i Sąd pierwszej instancji dowolnie oceniły okoliczności ustalone w tej sprawie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej wyzbyła się majątku o łącznej wartości 7.722.700 zł, tj.: - przekazała w drodze darowizny swojej córce E. D., wszystkie będące jej własnością nieruchomości o łącznej wartości 940.000 zł; - dokonała darowizn pieniężnych na rzecz P. D. (4.000 zł) i P. D. (200.000 zł); - prawdopodobnie zbyła pojazd Opel Insignia (o przybliżonej wartości 32.200 zł, czego strona nie kwestionuje); - zakupiła udziały w Spółce D. sp. z o.o. w B. o wartości 6.508.000 zł (wcześniej posiadała w niej udziały o wartości 2.500 zł) a następnie wyzbyła się wszystkich udziałów na rzecz M. D. (6.510.500 zł).

Niezależnie od powyższego, działania skarżącej wskazują na to, że może ona zakończyć prowadzenie działalności w ramach własnej firmy i prowadzić ją dalej w Spółce D. Wskazują na to: - powiązania rodzinne, - zbliżony przedmiot działalności, - dokonanie zmiany nazwy spółki z G. sp. z o.o. na nazwę zbliżoną do firmy, pod którą prowadzi działalność (tj. N. K.), - ten sam adres magazynowania towarów, - zmiana danych na stronie internetowej przedsiębiorstwa kontrolowanej na dane właściwe Spółki, przy jednoczesnym wskazaniu w niektórych zakładkach - np. w "Polityce Prywatności" - danych przedsiębiorstwa kontrolowanej, - znaczny spadek obrotów działalności skarżącej.

Co do majątku skarżącej, organ podał, że posiadała ona samochód Infiniti QX70, rok produkcji 2014 r., o wartości szacunkowej około 147.000 zł, a także samochód Opel Insignia, rok produkcji 2009 r., o wartości szacunkowej około 32.200 zł, (który prawdopodobnie został zbyty). Z analizy rachunków bankowych i wysokości dochodu wykazywanego przez nią w zeznaniach podatkowych za lata 2012 - 2016 wynika, że prawdopodobnie nie posiada znaczących oszczędności.

Jak wcześniej zauważono, w toku postępowania skarżąca nie wskazała innego majątku.

Natomiast jeśli chodzi o rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dokonała ona nieuprawnionego obniżenia podatku należnego z fikcyjnych faktur za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oraz bezpodstawnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za te okresy wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając na uwadze powyższe, trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Opisane przez organy okoliczności związane z prawdopodobnym uczestnictwem przez skarżącą w oszustwie podatkowym, ewidentne wyzbywanie się przez nią majątku, które samo w sobie jest podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu; "wygaszanie" przez nią działalności gospodarczej - po wszczęciu postępowania kontrolnego w jej firmie - wręcz rażąco wskazują na to, że zachodzi obawa, iż nie wykona ona swoich zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji, w przewidywanych w niej kwotach.

Z tych względów nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, jakoby doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych przez niego przepisów. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 ust. 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.