Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666040

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 6 marca 2015 r.
I FSK 1601/13
Istnienie przesłanek do podejrzewania istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa i badanie świadomości podatnika w tym zakresie.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Danuta Oleś, WSA (del.) Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 133/13 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 133/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ skarbowy przeprowadził kontrolę w firmie skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzji z dnia 10 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT, za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 81 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący - spółkę z o.o. E. z siedzibą w O.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r., uzupełnioną decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawy o VAT") i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") jest dopuszczalne, jeśli wykazane zostanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie zbadał sprawy pod tym kątem.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

2.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. określił podatnikowi kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez spółkę E., na których w miejscu wystawcy figurują: S.P. lub J.R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod nazwiskiem: J.R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tą spółką a firmą skarżącej, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetu państwa.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

2.6. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, którą to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 74/11, uwzględnił.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, nie dawały dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywa paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz że nabywała paliwa z nieznanego źródła. Zdaniem Sądu należało odróżnić niedołożenie staranności w upewnieniu się przez podatnika, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, od wiedzy, że dostawcą paliwa jest inny podmiot niż ten, który wystawia fakturę i pobiera należność. W tym kontekście Sąd stwierdził, że stan świadomości nabywcy należało oceniać na czas dokonywanych transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania, przy uwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika.

Sąd przyjął także, że ocena dowodów zebranych w sprawie została dokonana bez ustalenia, kto w imieniu spółki E. wystawił większość faktur oraz pokwitował należności. Na konieczność takich ustaleń wskazywała tymczasem skarżąca. Sąd uznał, że skoro organy dały wiarę osobie, której nazwisko (zniekształcone) figuruje na fakturach, że ich nie wystawiała, a jednocześnie skierowały sprawę na drogę postępowania karnego przeciwko skarżącej z zarzutem posługiwania się fałszywymi dokumentami, to dla oceny wiarygodności wyjaśnień i zeznań skarżącej powinny były uzyskać dowód co do tego, kto wystawiał zakwestionowane faktury.

Sąd podniósł, że z przedłożonej opinii grafologicznej wynikało, że pod firmą E. Sp.z.o.o., dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A.Z. Ta okoliczność - zdaniem Sądu - wpływać musiała na ocenę materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego, na skutek oparcia się przez organy na zeznaniach świadków, którzy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S.P. oraz nieuwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach.

2.7. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 2108/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), wskutek braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, co doprowadziło do zaniechania przez Sąd dokonania w zaskarżonym wyroku oceny sprawy z uwzględnieniem już wydanej i wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 i - na skutek tego - bezzasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rzeczywiście pominął, że w sprawie tej już orzekał 9 stycznia 2008 r. i w wydanym wówczas wyroku zawarł wytyczne co dalszego postępowania w tej sprawie. Winien zatem w pierwszym rzędzie ustalić, czy organy wykonały w sposób prawidłowy te wytyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) Przyjął, że organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2013 r. skarżąca zarzuciła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. zawiera w kluczowych kwestiach fałsz intelektualny.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE skarżąca podniosła, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczą wątpliwości co do pochodzenia paliwa lub rzetelności osoby sprzedawcy. Jeśli nabycie nastąpiło w rzeczywistości to muszą wystąpić wątpliwości kwalifikowane, wskazujące jednoznacznie na świadomość przestępstwa sprzedawcy lub jego dostawcy.

W ocenie skarżącej, powołana przez Naczelny Sąd Administracyjny regulacja prawna dotycząca koncesji na obrót paliwami płynnymi była niepełna. Sąd nie wskazał, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 2930 podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do 18 marca 2004 r.) nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły faktu świadomego uczestnictwa w oszustwach a w związku z tym, w sposób bezprawny zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia naliczonego podatku z zapłaconych faktur.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygając ponownie sprawę uznał skargę za bezzasadną

3.2. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz, że ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 u.p.p.s.a.

3.3. Zaznaczył, że w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 2108/11, Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko zakwestionował wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ale także dokonał własnej interpretacji przepisów procesowych wskazując, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 u.p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonane transakcje między skarżącą a tym podmiotem, stąd nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3.5. Zdaniem Sądu istniały dostateczne podstawy do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywała paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz, że nabywa paliwa z nieznanego źródła - co wskazywałoby, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywistego, lecz fikcyjny charakter.

Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynikało, że w 2005 r. spółka z o.o. E. była największym dostawcą paliwa dla skarżącej: z 711.633 litrów oleju opałowego, nabytego w tym roku, z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w okresie do 31 sierpnia 2005 r. otrzymać miała 678.307 litrów tego paliwa o wartości netto 1.747.631,54 zł i VAT w kwocie 384.478,95 zł. W tej sytuacji skarżąca winna w szczególności zadbać o przejrzystość wykazywanych przez jej kontrahenta transakcji, w tym sprawdzenia jego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego. Tymczasem - jak wskazał organ odwoławczy (str. 38 decyzji) - skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki E. jako podmiotu gospodarczego oraz podatnika VAT, a płatności dokonywała głównie gotówką, nawet w sytuacjach, gdy na fakturach wskazana była płatność przelewem. Sama zaś weryfikacja przedmiotu działalności spółki E. w KRS pozwalałaby na stwierdzenie, że spółka ta nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tej działalności wpisanej w przedmiocie swojej działalności, a tym samym nie mogła mieć i nie miała koncesji na taki handel, czego skarżąca również nie poddała sprawdzeniu.

W ocenie Sądu, zaniechanie przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy dostawca E. sp. z o.o. była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w KRS i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowiło niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i - działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższej oceny Sądu nie zmieniały zarzuty skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2013 r.,

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 190 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA w Olsztynie i wydanie rozstrzygnięcia, które stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa materialnego a w szczególności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 i art. 183 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w wyroku I FSK 2108/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej w zakresie stosowania prawa materialnego, tj. prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 §

4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, brak uzasadnienia, co do przesłanek, którymi Sąd się kierował, którym dowodom dał wiarę, a także ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 190 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez organ, co było konsekwencją niezastosowania się do wiążącej wykładni prawa proceduralnego zawartego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2108/11, w szczególności nie zastosowanie się do oceny działań organów podatkowych, co do faktu prawidłowości odmowy prawa podatniczce do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z zleconych przez WSA w Olsztynie działań zawartych w pierwotnym wyroku z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07;

- art. 2, 9, 14, 62, 65, 167, 168, 178 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nierespektowanie wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego i jawne orzekanie wbrew prawu unijnemu, zawartemu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11 z 6 grudnia 2012 r.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie; zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych; w przypadku nieuwzględnienia skargi o odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a.; ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zawarte w analogicznej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 z 12 grudnia 2012 r.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w następstwie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uchylającego poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał zatem sprawę będąc związany treścią art. 190 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 u.p.p.s.a. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uwzględnił wskazania i wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie był związany wykładnią prawa materialnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pomija jednak to, że Sąd kasacyjny uchylając wyrok stwierdził m.in. naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. "wskutek braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 co doprowadziło do zaniechania przez Sąd dokonania w zaskarżonym wyroku oceny sprawy z uwzględnieniem już wydanej i wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 i na skutek tego bezzasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego". Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku zwrócił uwagę na wskazania zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, że w sprawie " konieczne było przede wszystkim rozważenie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ". Tymczasem Sąd ponownie rozpoznając sprawę, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "pominął przedstawione przez organy okoliczności świadczące o braku ze strony skarżącej tejże należytej staranności". W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów z uwagi na zastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do podanych wskazań. Faktem jest natomiast, że prezentując stan faktyczny tej sprawy, w oparciu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdzając poprawność tych ustaleń, wykorzystał również te fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego także wskazujące na ich trafność. Nie naruszył jednak w ten sposób normy art. 190 u.p.p.s.a., gdyż w jakikolwiek sposób nie wskazał, że czyni tak z uwagi na związanie w tym zakresie treścią tej normy.

W świetle powyższych uwag niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.3. Niezasadny był kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, brak uzasadnienia co do przesłanek, którymi Sąd się kierował, którym dowodom dał wiarę, a także brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do dowodów zgromadzonych w tej sprawie, odnosząc się przy tym do okoliczności podanych przez organ w zaskarżonej decyzji (por. strona 23 uzasadnienia wyroku). Przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, przytoczone zostały na stronach 20-25 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd w ramach tej części wyroku przedstawił, z jakich względów nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym również ustosunkował się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 2108/11), w którym Sąd ten kwestionował właśnie - w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy - jego ocenę dokonaną w ramach poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazując na to, że Sąd w tamtym postępowaniu dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów.

6.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 65, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, "przez nierespektowanie wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego i jawne orzekanie wbrew prawu unijnemu, zawartemu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 z dnia 6 grudnia 2012 r.".

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur znaczenie miało to, czy skarżąca miała świadomość, czy też na podstawie okoliczności towarzyszących spornym dostawom, powinna była mieć tę świadomość, że otrzymywane przez nią faktury są fikcyjne i służą oszustwu.

Odnosząc się do wymienionych w skardze przepisów Dyrektywy, które - zdaniem pełnomocnika strony - zostały naruszone, wskazać należy na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 (dostępne na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), w którym stwierdzono, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu).

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36 (pkt 34).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) (pkt 35).

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w VI Dyrektywie, jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38 (pkt 36).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) (pkt 38).

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) (pkt 40).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) (pkt 41).

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego świadomości lub możliwości posiadania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania kwestii przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien był mieć świadomość tego oszustwa.

Udzielając w tej kwestii odpowiedzi nie można podzielić artykułowanego w skardze kasacyjnej stanowiska pełnomocnika skarżącej, że brak podstaw do stawiania jej zarzutu w zakresie nienależytej staranności kupieckiej w kontekście braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), obowiązującej od 19 marca 2004 r.

Przede wszystkim w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Faktem jest, że w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub - przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem.

Ponadto już sama weryfikacja przedmiotu działalności spółki z o.o. E. w KRS pozwalałaby na stwierdzenie, że spółka ta nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tego rodzaju aktywności wpisanej w przedmiocie swojej działalności, a tym samym nie mogła mieć i nie miała koncesji na taki handel, czego skarżąca również nie poddała sprawdzeniu.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia).

Powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

6.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej aby na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a. - odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

6.7. Wnioski pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz kosztów przejazdu powinny zostać rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 i nast.u.p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.