Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 października 2005 r.
I FSK 159/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal.

Sędziowie NSA: Sławomir Kozik (spr.), Krzysztof Stanik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A (sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 215/04 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia (...) maja 2004 r. Nr (...) w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 215/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki A (sp. z o.o. w S.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia (...) maja 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) lutego 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) uznał zgłoszenie celne spółki z dnia 22 listopada 2003 r., dotyczące oleju bazowego SAE-30, za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku akcyzowego i odmówił spółce skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, określając należny podatek akcyzowy w wysokości 72.808,30 zł oraz należny podatek od towarów i usług w kwocie 32.462,50 zł w miejsce pobranego w kwocie 16.444,60 zł. Podatek akcyzowy i różnicę w podatku od towarów i usług zarejestrowano jako dług celny. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy ww. decyzję i wskazał, iż importowany olej winien być zakwalifikowany do pozycji 2710 taryfy celnej, zgodnie z kodem PCN 2710 19 99 0 obejmującym pozostałe oleje smarowe i pozostałe oleje, które jako wymienione w pozycji 14 b załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) podlegają obowiązkowi akcyzowemu w wysokości 1.129 zł./1.000 L. Tym samym nie mogą być one zwolnione z akcyzy, niezależnie od faktu złożenia przez spółkę oświadczenia, iż sprowadzane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż przewidziane w § 11 pkt 1c) ww. rozporządzenia zwolnienie z podatku akcyzowego dotyczy, wyłącznie importu towarów wymienionych w poz. 14a załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia, natomiast importowany przez spółkę olej bazowy SAE-30 został wymieniony w pozycji 14 b załącznika nr 3 do tego rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych spełniła ona wszystkie konieczne warunki skorzystania ze zwolnienia, to jest: złożyła oświadczenie przewidziane w § 11a oraz jednocześnie wykazała, iż importowany olej mógł być wykorzystany jako komponent do paliw silnikowych natomiast pozycja 14a załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia przewiduje zwolnienie z akcyzy towarów innych niż wymienione w pozycji 14, które są przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod PCN.

Uznając skargę spółki za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż z treści przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, iż ze zwolnienia z podatku akcyzowego korzystały wyłącznie towary wymienione w poz. 14a załącznika nr 3 do rozp. MF, natomiast, importowany olej mieścił się w poz. 14b ww. rozporządzenia, określającego towary zaliczane do kodu PCN od 2710 19 01 do 2710 19 99 0 jako: "Oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 19 85 0 - oleje białe, parafina ciekła ex 2710 19 99 0 - smary plastyczne". Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw prawnych do zwolnienia importu przedmiotowego oleju od podatku akcyzowego, mając również na uwadze, iż w dokumencie SAD sama spółka określiła ww. towar jako olej smarowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółkia A wniosła o jego uchylenie w całości, w związku z naruszeniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię § 11 pkt 1c i § 11a ust. 1 ww. rozporządzenia i pkt 14a oraz 14b załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż podniesiona przez spółkę w toku postępowania okoliczność, iż olej SAE-30 mógł być wykorzystywany jako domieszka i dodatek do paliw silnikowych, została potwierdzona fachową opinią prof. Adama Łyszczy i jako taka nie została faktycznie zakwestionowana przez organy celne jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej zaaprobowana przez Sąd wykładnia przepisów ww. rozporządzenia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Celnej postaje błędna ze względu na fakt, iż punkt 14a załącznika nr 3 do tego rozporządzenia stwierdził jednoznacznie, że punkt ten obejmuje towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych inne niż wymienione w pozycji 14. Tym samym literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że jeżeli towar jest przeznaczony do użytku określonego w tym punkcie i jednocześnie będzie towarem innym niż towary wymienione w pozycji 14 to może być zwolniony od podatku akcyzowego po spełnieniu innych warunków przewidzianych rozporządzeniem. Towary te mogą znajdować się w różnych pozycjach załącznika nr 3 rozporządzenia (także w pozycji 14b) z wyjątkiem pozycji 14. Natomiast w toku postępowania ustalono, że importowany olej SAE-30 znajdował się niewątpliwie w pozycji innej niż pozycja 14 załącznika nr 3, a więc po spełnieniu innych warunków przewidzianych rozporządzeniem (tj. złożeniu stosownego oświadczenia), mógł być zwolniony od podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącej spółki na taka wykładnię i zastosowanie przepisów wskazuje również późniejsza zmiana rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, która uchyliła przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czyli rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2196). Regulacje zamieszczone w tym akcie zawieraj ą takie same wymogi dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego towarów wprowadzonych na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (§ 10 pkt 1 lit. c/ i § 11 ust. 1 pkt 1), a poszczególne punkty są odpowiednikami dotychczasowych postanowień. Skoro zatem ustawodawca wyłączył w stanie prawnym obowiązującym po dniu l stycznia 2004 r. możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego spornych towarów (wymienionych w pozycjach 14 i 16, dawne 14 i 14b) to sam ustawodawca wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pozycja 14b załącznika nr 3 do rozporządzenia nie była wyłączona z możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zajęte w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że podstawy na jakich strona oparła skargę kasacyjną stosownie do wymogów określonych w art. 174 p.p.s.a. wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tej przyczyny oparcie skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powoduje stan, w którym poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zagadnienia związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów postępowania, w szczególności ocena prawidłowości ustaleń faktycznych, a także wykładni i zastosowania tych przepisów prawa materialnego, których strona skarżąca nie wskazała jako jej zdaniem naruszonych przez sąd pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej, w której skargę kasacyjną oparto na wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie błędnej wykładni i zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, poza zakresem badania sprawy pozostały takie zagadnienia jak: kwalifikacja importowanego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, zaliczenie tego towaru do tych pozycji, o jakich mowa w kolejnych punktach załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), a także sama zasada obciążenia podatkiem akcyzowym niezależnie od oceny istnienia bądź braku podstaw zwolnienia od tego podatku. Dlatego też poza sporem pozostaje, że towar podlegał klasyfikacji do kodu 2710 19 99 0 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje) i równocześnie odpowiadał opisowi o jakim mowa w punkcie 14b załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia (oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 19 85 0 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 0 - smary plastyczne).

W pozycji 14a załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wymieniono jako podlegające opodatkowaniu towary wyróżnione ze względu na kryterium przeznaczenia, a mianowicie takie, które przeznaczone są do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jako dodatkowe kryterium pozwalające na zaliczenie towarów do tej grupy wskazano brak podstaw do klasyfikacji do kategorii towarów objętych pozycją 14 załącznika. Według § 11 pkt 1 lit. c/ wyżej wymienionego rozporządzenia zwalnia się natomiast od podatku akcyzowego import towarów wymienionych w pozycji 14a załącznika nr 3, w przypadku gdy towary przeznaczone są:

-

na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub:

-

do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Porównanie treści objętej pozycją 14a załącznika nr 3 i § 11 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia wskazuje, że i w kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego odwołano się do kryterium przeznaczenia towaru. Określone w § 11 pkt 1 lit. c/ przeznaczenie towaru powodujące zwolnienie od podatku jego importu jest przeciwstawne do tego o jakim mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3, przy czym zakres zwolnienia obejmuje wyłącznie towary wymienione w tej pozycji. Ten pozorny paradoks można wytłumaczyć jedynie w ten sposób, że zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import takich towarów, które z natury swej przeznaczone są do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, natomiast zwolniony jest od podatku akcyzowego import takich towarów, które mimo wskazanego zasadniczego przeznaczenia w konkretnym przypadku po wprowadzeniu na polski obszar celny wykorzystane zostaną do innych celów. Istnieją techniczne przesłanki wykorzystywania towarów, o jakich mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3 do omawianego rozporządzenia, do innych celów niż charakterystyczne dla paliw silnikowych czy dodatków lub domieszek do paliw. Nie zmienia to jednak sytuacji, w której głównym przeznaczeniem towarów pozostaje to o jakim mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3.

W opisie pozycji 14b załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wskazano jako podlegające podatkowi akcyzowemu oleje smarowe. Oznacza to, że pozycja ta dotyczy towarów, których dominujące przeznaczenie jest inne niż wykorzystywanie do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nie wyłącza to stanów faktycznych, w których oleje z natury swej smarowe przeznaczane są jako dodatki lub domieszki do paliw. Niemniej jednak główne przeznaczenie towarów wymienionych w pozycjach 14a i 14b załącznika nr 3 wyłącza możliwość przyjęcia, by towary wymienione w pozycji 14b załącznika nr 3 można było zawsze lub w niektórych przypadkach klasyfikować do pozycji 14a, mimo że zachodzi przesłanka braku podstaw do zaliczenia do pozycji 14. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje późniejsza zmiana rozporządzenia.

Nie do przyjęcia byłaby teza, że złożenie oświadczenia dotyczącego przeznaczenia towaru, o jakim to oświadczeniu mowa w § 11 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, automatycznie skutkuje zwolnieniem od podatku akcyzowego. Złożenie takiego oświadczenia jest przesłanką natury formalnej, której dochowanie przez importera warunkuje działanie właściwego organu, który obowiązany jest badać materialnoprawne podstawy zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym wymienione w § 11 pkt 1 lit. c/ omawianego rozporządzenia.

Wobec powyższego stwierdzono, że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia § 11 pkt 1 lit. c/ i § 11a ust. 1 rozporządzenia-Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz przepisów 14a i 14b załącznika nr 3 do tego rozporządzenia i oddalono skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.