Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2509430

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 maja 2018 r.
I FSK 1347/16
Ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek.

Sędziowie: NSA Izabela Najda-Ossowska, del. WSA Maja Chodacka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 687/15 w sprawie ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r.

1.

oddala skargę kasacyjną,

2.

zasądza od S.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 687/15 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2014 r., nr (...) określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za październik 2011 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie od marca do grudnia 2011 r. w prowadzonym rejestrze dostaw, strona niewłaściwie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, ustalono, iż usługi budowlane dotyczące budowy lotniska w M., udokumentowane 45 fakturami wystawionymi przez firmę "M." na rzecz D. Sp. z o.o. o wartości netto 427.969,70 VAT w rzeczywistości były wykonywane przez firmę "S.". Wobec powyższego stwierdzono, że podatnik zaniżył wartość podatku należnego, bowiem jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu usług budowlanych świadczonych w ramach fikcyjnie zarejestrowanej przez M. F. działalności gospodarczej pod firmą "M.".

Organ I instancji zakwestionował także fakturę nr 0135/11/FVS z dnia 31 października 2011 r., wystawioną przez stronę na rzecz firmy "M." stwierdzając, że przedmiotowa sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Jednocześnie z tytułu wystawienia ww. faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił za październik 2011 r. podatek do zapłaty w wysokości wskazanej w tej fakturze.

Ponadto organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców: firmę "M.", (5 faktur o wartości netto 795.440 zł VAT 182.951 zł), Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." (faktura o wartości netto 52.000 zł VAT 11.960 zł) i "C." J. K. (faktura o wartości netto 400.000 zł VAT 92.000 zł), stwierdzając, iż wykazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane, zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ I instancji stwierdził również, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów materiałów budowlanych (w łącznej wysokości 3.637,11 zł), oraz paliwa do pojazdów samochodowych (w łącznej wysokości 3.667,31 zł), bowiem zakupy te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji zakwestionował ponadto odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej kwocie, z faktur dotyczących leasingu samochodów osobowych tj. Renault Laguna (...), Toyota Yaris Nr (...), Toyota Yaris Nr (...), Dacia Duster Laureate nr rejestracyjny (...) uznając, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, że stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, czemu dał wyraz w szczegółowym uzasadnieniu swojej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, uznając ten zarzut za niezasadny. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w oparciu o stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w tym zakresie przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygając sprawę niniejszą Sąd musiał wziąć pod uwagę to, że w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 596/14, w sprawie ze skargi M. F., zaakceptowano dokonaną przez organy podatkowe ocenę funkcjonowania M. F., jako podmiotu gospodarczego pod firmą M., ocenę rzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez ten podmiot i ocenę relacji między nim a skarżącym. Odwołanie się zatem w zaskarżonej decyzji do dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją i prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, jak i wskazanie na dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu było w pełni uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego w związku z "przekazaniem", w trakcie realizowania przez stronę robót budowlanych, (jako podwykonawcy Spółki "D." na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r.,) zatrudnianych przez siebie pracowników (jednej spośród trzech brygad) innemu "pracodawcy", tj. M. F. Przede wszystkim - w ocenie Sądu pierwszej instancji - w świetle zeznań pracowników (przesłuchanych dwukrotnie), ale także innych dowodów organy podatkowe miały pełne prawo przyjąć, że zmiana pracodawcy była pozorna. Z całokształtu materiału dowodowego wyłania się taki obraz, że roboty budowlane - drogowe na budowie lotniska w M. (ale też na A1) prowadziła Spółka "D.", jako jeden z wykonawców (podwykonawców). To ta spółka ponosiła zasadniczo wszystkie koszty materiałowe oraz koszty utrzymania i pracy maszyn a także koordynowała prace budowlane w zakresie swojego zadania. Natomiast m.in. strona była jedną z firm podwykonawczych D., czyli dalszym podwykonawcą, który co do zasady nie ponosił kosztów materiałowych, a jedynie koszty robocizny tj. zatrudnienia pracowników (oraz-według zeznań - zapewnienia im posiłków, wody, zakwaterowania itp. czyli bhp). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezależnie od przytaczanych w skardze fragmentów zeznań niektórych osób z kadry kierowniczej "D." co do znajomości M. F. bądź wiedzy o pojawieniu się na budowie "nowej firmy", M. F., nie można było uznać za przedsiębiorcę świadczącego usługi budowlane, a przecież faktury dotyczyły właśnie tych usług. Wykonawcą jest każdy podmiot, który jakąś część obiektu budowlanego wytworzył, zmontował, wyremontował czy rozebrał. Nie można zatem uznać, że samo zatrudnienie pracowników oznacza, że podmiot zatrudniający jest przedsiębiorcą budowlanym. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy po przeanalizowaniu charakteru porozumienia między stroną, M.F. oraz "D." oraz stanu rzeczywistego, słusznie uznały, że usługi budowlane, świadczone rzekomo przez M. F. świadczyła strona.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że dla oceny faktur, w treści których wykazano należności z tytułu świadczenia robót budowlanych na określonym obiekcie, ma znaczenie treść art. 647 k.c. określającego istotne elementy umowy o roboty budowlane. Ponadto za bardzo istotną uznano treść art. 6471 k.c. Wywiedziono z niej - wbrew argumentacji skargi - że, mimo, iż na dużej budowie niewątpliwie występuje wielu wykonawców i podwykonawców, z przytoczonych wyżej przepisów art. 6471 k.c. wprost wynika, że podwykonawca nie może dowolnie zlecać robót budowlanych dalszemu podwykonawcy, a w szczególności ten dalszy podwykonawca kolejnemu podwykonawcy itd.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, na postawie materiału dowodowego prawidłowo wywiodły, że roboty budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez "dalsze firmy podwykonawcze" tj. M. M. F., C. J.K. oraz P. M.K. nie zostały wykonane. Poza argumentami prawnymi wyżej wskazanymi tj., że strona, jako dalszy podwykonawca, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i treści umowy z wykonawcą w ogóle nie mogła samodzielnie zlecać jakichkolwiek robót na lotnisku w M. (czy na innych budowach), z wyjaśnień wystawców faktur, dotyczących rodzaju prac, sposobu ich wykonywania, użytych materiałów i sprzętu wynika oczywisty wniosek, że w istocie nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z dokumentów prywatnych, wytworzonych przez podatnika i jego kontrahentów, w tym faktur VAT wynika, że "łańcuch podwykonawców" zdaje się być nieograniczony, przy czym z zeznań wynika, że roboty o dużej wartości wykonuje w końcu jedna osoba (nie wystawca faktury a jego podwykonawca) nie mająca ani wiedzy w tym zakresie, ani odpowiedniego sprzętu do ich wykonania. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że z wykazów faktur i wyliczeń przedstawionych w decyzji organu I instancji wynika, że obrót strony, (przy uwzględnieniu obrotu M. F. z rzekomego zatrudnienia 9- ciu pracowników od lipca do grudnia 2011 w wys. 326.696,90 zł netto), zatrudniającej w sumie trzy brygady, a więc ok. 27 pracowników, w okresie od marca do grudnia 2011 r. wyniósł 2.191.511,66 zł netto. Tymczasem faktura wystawiona na rzecz strony przez podwykonawcę, który nie zatrudniał żadnego pracownika, i miał zajmować się jedynie likwidacją usterek na budowie lotniska w M. opiewała na kwotę 400.000 zł netto.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W rozpoznawanej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego obiektywnej oceny i z ustalonych okoliczności wywiodły, że stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z "pustych faktur sensu stricte".

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o obowiązku zapłaty tego podatku w kwocie 30.429 zł z faktury VAT nr 0135/11/FVS z dnia 30 października 2011 r. wystawionej przez stronę na rzecz M. F. z tytułu świadczenia usług budowlanych. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w okolicznościach sprawy wystawienie faktury przez stronę (i wzajemnie faktur na jego rzecz przez F.) oznacza, że w procesie budowlanym jedna grupa pracowników wykonująca pewien odcinek robót świadczy tym samym usługi na rzecz innej grupy pracowników, wykonujących te same roboty na innym odcinku. Jak stwierdzono, nie do przyjęcia jest uznanie takiego stanu za odpowiadający faktycznemu przebiegowi procesu budowlanego i zadaniom poszczególnych jego uczestników.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w kwestii przyjęcia przez organy podatkowe, na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa, wymienionych na str. 44 - 44 decyzji organu I instancji. Organy zasadnie przyjęły, że paliwo było zakupione do napędu samochodów osobowych. Strona w tym okresie posiadała cztery samochody osobowe. Nie udowodniła natomiast, że paliwo zostało zakupione do napędu maszyn budowlanych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Seweryna Macholli zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przez Sąd przywołanych przepisów polegało - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydanej z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegało na tym, że organy podatkowe, poprzez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a następnie dowolną ocenę zebranego szczątkowo materiału dowodowego przyjęły pozorność świadczonych i nabywanych przez stronę usług budowlanych. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnmi.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych, a ponadto zaniżyła podatek należny wynikający z wykonania przez skarżącą usług.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, dodatkowo w swojej argumentacji kasator w zupełności pomija i bagatelizuje spójne i całościowe ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Przy tym, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na zeznania świadków, przy pominięciu innych zeznań i dowodów wskazujących na okoliczności przyjęte przez organy.

6.4. Na brak wykonania usług przez firmę M. F. wykazanych w fakturach wskazują przede wszystkim zeznania pracowników, którzy rzekomo byli zatrudnieni w firmie Pana F., a faktycznie pracowali dla skarżącego. O powyższym świadczą także dowody z zeznań pracowników (...) i firmy E., którzy uczestniczyli w budowie lotniska w M., a także okoliczność braku przepustki uprawniającej do przebywania na terenie tej budowy wystawionej dla M.F. Bezsprzecznym jest przy tym, że to skarżący posiadał doświadczenie w branży budowlanej, zatrudniał pracowników, których pracą kierował, posiadał sprzęt budowlany i przepustkę uprawniająca do wstępu na teren lotniska. W kontekście możliwości wykonania usług przez firmę Pana F. organy wskazały na brak jego wiedzy, doświadczenia i umiejętności w branży budowlanej, brak wiedzy odnośnie zakresu i terminu robót, które miały być wykonywane, brak wiedzy na temat personaliów jego rzekomych pracowników, wiedzy na temat tego, kto zapewniał sprzęt budowlany i materiały, czy też jakie były koszty poszczególnych etapów robót. W tym zakresie uprawniona była ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że podmiot, który roboty budowlane rzeczywiście wykonywał nie miałby problemów ze wskazaniem na powyższe okoliczności. Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków wobec powyższych ustaleń i dowodów nie świadczą o wykonaniu prac przez firmę Pana F., bowiem to, że był on widziany przez świadków nie oznacza, że wykonał roboty wykazane w fakturach. Należy zwrócić bowiem uwagę na ustalenia organów, iż Pan F. dopełnił wszelkich działań formalnych, jak składanie deklaracji podatkowych, podpisanie umów handlowych, czy umów o pracę, dokonywanie płatności, ale miały one na celu wyłącznie uprawdopodobnienie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Pozostałe ustalenia szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzają bowiem, iż firma pana F. nie wykonała w rzeczywistości usług objętych zakwestionowanymi fakturami.

6.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał na okoliczności związane z realizacją robót na budowie lotniska w M. stwierdzając, iż że roboty budowlane - drogowe na budowie lotniska w M. (ale też na A1) prowadziła Spółka "D.", jako jeden z wykonawców (podwykonawców). To ta spółka ponosiła zasadniczo wszystkie koszty materiałowe oraz koszty utrzymania i pracy maszyn a także koordynowała prace budowlane w zakresie swojego zadania. Organy przeanalizowały charakter porozumienia między skarżącym, Panem F. oraz "D." oraz stan rzeczywisty i słusznie uznały, że usługi budowlane, świadczone rzekomo przez firmę Pana F. świadczył skarżący, a roboty budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez " dalsze firmy podwykonawcze" tj. M. M. F., C. J.K. oraz P. M.K. nie zostały wykonane. Z wyjaśnień wystawców faktur, dotyczących rodzaju prac, sposobu ich wykonywania, użytych materiałów i sprzętu wynika oczywisty wniosek, że w istocie nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

6.6. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl0). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

6.7. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej - w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego. Przy tym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem zastosowanie przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony, rozliczenia podatku należnego, jak i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - było właściwe.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.