Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2742293

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 września 2019 r.
I FSK 1321/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz.

Sędziowie: NSA Ryszard Pęk (spr.), del. WSA Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 102/17 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2016 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Gminy S.

kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 102/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 24 listopada 2016 r., oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Gmina 25 lipca 2016 r. złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wskazała, że kwota zwrotu powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa) nie przewidują możliwości naliczenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy nie upłynął jeszcze termin zwrotu podatku, a tym samym prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto w sprawie nie miał zastosowania art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2012 r. nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 24 listopada 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wynikający z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja tego podatku polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego oraz możliwości uzyskania przez podatnika zwrotu różnicy tego podatku. Na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których stanowi ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu i w konsekwencji stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, bowiem Gmina złożyła wniosek 25 lipca 2016 r., tj. przed ustawowym terminem zwrotu podatku, który upływał dopiero 23 września 2016 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

3.1. Gmina we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację i uznanie, że zwrot nadwyżki podatki naliczonego nad należnym powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie podlega oprocentowaniu zgodnie ze tym przepisami, gdyż zwrot ten nie wynika z tego wyroku, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania oraz merytoryczne rozpatrzenia wniosku Gminy w wydanym postanowieniu.

4.2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Gmina złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. wraz z oprocentowaniem ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Do wniosku załączyła deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Gmina wyjaśniła, że w oparciu o powyższy wyrok, w ramach korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe mimo, że odmówiły wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanym postanowieniu merytorycznie odniosły się do wniosku Gminy. Zaznaczył, że w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przeprowadzono szeroki wywód akcentując, że wykazany zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013 r. nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. W postanowieniu wyraźnie wskazano, że z tych względów Gminie nie należy się rekompensata w formie wypłaty oprocentowania zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie postanowienia było wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony przyjęto, że na podstawie wniosku Gminy, nie mogło być wszczęte postępowanie, ze względu na brak podstaw prawnych do jego rozpoznania. Z drugiej strony wniosek ten poddano ocenie merytorycznej stwierdzając, że jest niezasadny. Niewątpliwie zaś orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie może rozstrzygać o zasadności żądania. Albo postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, albo wniosek strony wszczyna postępowanie i zostaje poddany ocenie merytorycznej.

4.4. Sąd I instancji podkreślił, że oczywiście nietrafiona była argumentacja dotycząca niemożliwości wszczęcia postępowania wobec złożenia wniosku przed upływem terminu zwrotu, w sytuacji gdy podstawą żądania oprocentowania było wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku w sprawie C-276/14 na podstawie art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy odmawiając wszczęcia postępowania w przypadku, gdy faktycznie w obu instancjach poddano ocenie zasadność wniosku.

4.5. Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadził postępowanie na podstawie wniosku Gminy z 18 sierpnia 2016 r. i rozstrzygnął sprawę w formie decyzji odnosząc się do żądania wypłaty oprocentowania ze względu na wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 3 § 1, art. 135, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i błędnym przyjęciu w wyroku, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy odmawiając wszczęcia postępowania w przypadku, gdy w obu instancjach poddano ocenie zasadność wniosku, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organy podatkowe jak też ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego prawidłowej wykładni i zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania,

5.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz pominięcie rozważenia, odniesienia się i oceny, w kontekście przedmiotowej sprawy, okoliczności, że Gmina wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okresy rozliczeniowe marzec - grudzień 2012 r. jak również o zwrot podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za grudzień 2012 r. załączając deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji, oraz że termin zwrotu tego podatku upływał dopiero 23 września 2016 r.

5.2.3. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, mianowicie braku zawarcia w uzasadnieniu oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym stanowi pominięty w zaskarżonym wyroku przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując m.in., że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, oraz brak stanowiska w tym zakresie i w zakresie stwierdzenia zwrotu nadpłaty, umożliwiającego kontrolę instancyjną wyroku, a w konsekwencji nie rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji sprawy w jej granicach stanowiące naruszenie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, że w sprawie powinno zostać wszczęte postępowanie na podstawie wniosku Gminy z 25 lipca 2016 r. oraz organ winien rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. sprowadzało się do stwierdzenia, że zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT - 7 za grudzień 2012 r. " (...) nie powstał w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14" i że w związku z tym nie podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wprawdzie "ma związek z tym wyrokiem ale nie jest jego wynikiem" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocena żądania oprocentowania niewątpliwie miała charakter merytoryczny i - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji (co zaakceptował organ odwoławczy) odmówił wszczęcia postępowania "z innych przyczyn", gdyż w jego ocenie powoływanie się na przepis art. 74 pkt 1 było nieuzasadnione i w związku z tym " (...) brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej" (str. 4 uzasadnienia).

Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07 oraz z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 301/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie przepisy powołane we wniosku o wszczęcie postępowania oraz wskazany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przewidywały możliwość wypłaty oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie należało poddać wniosek ocenie merytorycznej. Ocena taka - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - pomimo odmowy wszczęcia postępowania, została wyrażona w przywołanych już fragmentach uzasadnień postanowień wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe.

6.3. O tym, że wniosek złożony przez Gminę powinien podlegać ocenie merytorycznej przesądza treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których stanowi art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje natomiast oprocentowanie nadpłat powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, określając dzień, od którego oprocentowanie to należy naliczać.

Jak wskazano w wyroku z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 668/17 (dostępny CBOSA), nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (także np. wyrok z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 929/17 oraz wyrok z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1403/17; dostępne w CBOSA).

Stanowisko zajęte w przywołanych wyżej wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Stanowisko to przesądza o tym, że wniosek Gminy z 25 lipca 2016 r. powinien podlegać ocenie merytorycznej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena, że odmawiając wszczęcia postępowania organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej była zatem w pełni uzasadniona.

6.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w pkt 5.2.2. i 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W realiach tej sprawy, której ramy wyznaczał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogła bowiem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu wyroku, że " (...) w dniu 5 września 2016 r. Sejm uchwalił ustawę o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454)" oraz że " (...) nie wyraził swojego stanowiska dotyczącego oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym wyraźnie stanowi art. 87 ust. 1, 2 ustawy o VAT" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Rozwiązania przyjęte w przywołanej wyżej ustawie z dnia 5 września 2016 r. miały na celu dostosowanie polskiego ustawodawstwa do wyroku w sprawie C-276/14. O związku tej ustawy z tym wyrokiem świadczy nie tylko uzasadnienie projektu ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale treść zawartych w niej przepisów. To ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne umożliwiające centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne przesądził, że są one następstwem wyroku w sprawie C-276/14. Art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. potwierdzał prawo złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego, przed dniem wejścia w życie ustawy, korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek.

Odnośnie natomiast "braku stanowiska dotyczącego oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym wyraźnie stanowi art. 87 ust. 1, 2 ustawy o VAT" wskazać należy, że także ten zarzut nie miał wpływu na wynik sprawy.

Jak bowiem trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, CBOSA, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in.: z 18 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 oraz z 11 lipca 2013 r., I FSK 1015/12, CBOSA).

6.5. Mając powyższe na uwadze, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2 i art. 209 tej ustawy.

--6

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.