I FSK 1314/20, Przesłanki kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3156934

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r. I FSK 1314/20 Przesłanki kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.).

Sędziowie: NSA Izabela Najda-Ossowska, WSA (del.) Zbigniew Łoboda.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. sp.k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1203/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. sp.k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

2UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 56-64 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1203/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 stycznia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie z dnia 28 stycznia 2019 r. było siódmym z kolei postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wskazany miesiąc. Sąd przedstawił kolejne postanowienia wydawane w tym zakresie, w tym wskazał, że pierwsze dwa postanowienia (z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r.) nie zostały zaskarżone. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do zaskarżonych postanowień sąd zwrócił uwagę, że jako przyczynę ich wydania organy wskazały wątpliwości co do rozliczonych przez spółkę nabyć iPhonów, których sprzedaż dokonywana była głównie w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Organ wskazał na wydaną wobec spółki decyzję dotyczącą grudnia 2014 r., z której wynika, że działała ona jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, również związanego z obrotem iPhonami. Wskazana przez organ decyzja za grudzień 2014 r. zmniejszyła (względem deklaracji spółki) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o ponad 1,5 mln zł, do niecałych 7 tysięcy zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na tożsamość podmiotów, które wystawiały na rzecz spółki faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. Z informacji uzyskanych z datowanego na dzień 3 stycznia 2019 r. pisma organu prowadzącego wobec spółki postępowanie wymiarowe za styczeń 2015 r. wynika nadto, że postępowanie to nie zostało zakończone. Z tego względu organ odwoławczy stwierdził, że zaszły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) do przedłużenia terminu zwrotu.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przywołując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, sąd zaznaczył, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy zbadać trzy kwestie:

1) czy organ wskazałokoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

2) czy prawidłowo doszło do samego przedłużenia zwrotu podatku, tj. czy termin wyznaczony został datą oraz czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu dostarczono podatnikowi przed upływem poprzednio wyznaczonego terminu,

3) czy uruchomiono jedną ze wskazanych z przepisie procedur weryfikacyjnych. Sąd podkreślił równocześnie, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) jest związany granicami sprawy, tj. nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania do sprawy sąd wskazał, że:

- nie może badać legalności innych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, poza tymi bezpośrednio zaskarżonymi w sprawie, tymczasem zarzuty spółki o upływie terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczą właśnie wcześniejszych postanowień, nie tego będącego przedmiotem sprawy,

- poprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (z dnia 26 października 2018 r.) przedłużało ten termin do dnia 31 stycznia 2019 r., a postanowienie z dnia 28 stycznia 2019 r. zostało doręczone przed upływem terminu materialnego (tj. w dniu 29 stycznia 2019 r.) i wyznaczało termin datą (do dnia 30 kwietnia 2019 r.),

- organ przedstawił okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (decyzja wymiarowa za inny okres rozliczeniowy wskazująca na świadome uczestnictwo spółki w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego, tożsamość wystawców faktur w obu okresach rozliczeniowych, brak zakończenia postępowania za styczeń 2015 r.).

Sąd podzielił stanowisko organów o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, stwierdzając równocześnie, że organy nie przedłużają nadmiernie terminu zwrotu, w tym nie naruszają zasady proporcjonalności.

2. Skarga kasacyjna (k. 69-76v)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca zrzekła się rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), przez błędną subsumcję tych norm prawnych do stanu faktycznego sprawy, co spowodowało zaaprobowanie bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, mimo ustawowego obowiązku,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył sąd realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

a) art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości,

b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaaprobowanie dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki VAT,

c) art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co oznacza działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

d) art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu spółce na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez orzeczenie co do części sprawy na skutek przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej wyłącznie w odniesieniu do postanowienia z dnia 25 czerwca 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 marca 2018 r., podczas gdy orzekając w granicach całej sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli wszystkich innych czynności podjętych przez organy podatkowe w sprawie, a więc również postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydanych w dniu 23 marca 2015 r. oraz w dniu 1 lipca 2016 r., bowiem zakres sprawy był inny aniżeli zakres zaskarżenia, a sprawa administracyjna dotyczy przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r., nie zaś przedłużenia dokonanego konkretnie na mocy jednostkowego postanowienia z dnia 22 marca 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że organy wydały wobec spółki szereg postanowień przedłużających terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. Z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych najistotniejsze są dwa pierwsze, tj. z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r. Oba nie zostały zaskarżone, są w związku z tym ostateczne i pozostają w obrocie prawnym. Kolejne postanowienia w tym względzie (tj. postanowienia z dnia: 22 marca 2018 r., 29 czerwca 2018 r., 8 sierpnia 2018 r., 26 października 2018 r. i 17 kwietnia 2019 r. - a także zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 28 stycznia 2019 r.) zostały poddane kontroli organu odwoławczego i sądów administracyjnych, niemniej żadna ze skarg spółki (a tam, gdzie zostały rozpoznane - również skarg kasacyjnych) nie została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się dotychczas trzykrotnie w omawianej kwestii, oddalając skargi kasacyjne spółki wyrokami wydanymi w dniu 15 stycznia 2020 r. w sprawach I FSK 2031/19 i I FSK 2104/19 oraz w dniu 28 kwietnia 2020 r. w sprawie I FSK 345/20. Ze względu na niemal identyczną treść środków zaskarżenia rozpatrywanych w tych sprawach i skargi kasacyjnej złożonej w badanej obecnie sprawie (w tym spółka powieliła np. błędne wskazanie dat zaskarżonych postanowień organów w petitum skarg kasacyjnych), zasadne jest odwołanie się do rozważań już przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

6. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT spółki za styczeń 2015 r. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka próbuje wykazać brak takiej skuteczności zaskarżonego postanowienia, przy czym znacząca większość argumentacji środka odwoławczego koncentruje się na rzekomej wadliwości postanowień z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r., nie postanowień bezpośrednio zaskarżonych w niniejszej sprawie. Wymaga zwłaszcza podkreślenia, że spółka nie wskazuje, że postanowienie z dnia 28 stycznia 2019 r. zostało jej doręczone po upływie terminu przedłużonego poprzednim postanowieniem z dnia 26 października 2018 r. lub że nie określało daty, do której przedłużało termin zwrotu (analogiczne argumenty powoływane są wyłącznie wobec postanowień wydawanych w 2015 r. i w 2016 r.), stąd - zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. - kwestie te pozostają poza rozważaniami tego Sądu (stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało podważone). Jedyne zastrzeżenia odnoszące się wprost do zaskarżonego postanowienia dotyczą niewystarczającego w ocenie spółki uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Taki sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia determinuje zakres zagadnień podlegających ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na doręczenie postanowień z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r. po upływie terminu do dokonania zwrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u.). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m.in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.).

Po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu.

W będącym przedmiotem sprawy postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ wskazał na wątpliwości, które uzasadniały jego zdaniem dokonanie weryfikacji transakcji, w wyniku których wykazana została przez skarżącą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości te pojawiły się w związku z rozliczeniem przez skarżącą transakcji zakupu telefonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Wystawcami faktur VAT na rzecz spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2015 r. były te same podmioty, które wystawiły również faktury VAT na rzecz skarżącej w grudniu 2014 r. (i których rzetelność już zakwestionowano w decyzji wymiarowej za grudzień 2014 r.). Organy wskazywały więc w swoich postanowieniach na wątpliwości związane z tym transakcjami.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (por. też uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00). W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślono, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

W niniejszej sprawie ocenie podlega spełnienie tych wymogów w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2019 r., to bowiem skuteczność przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie tego postanowienia stanowi przedmiot sprawy. Tymczasem - jak już zaznaczono - spółka nie twierdzi, że postanowienie z dnia 28 stycznia 2019 r. zostało jej doręczone po upływie terminu określonego w postanowieniu z dnia 26 października 2018 r. Należy w związku z tym uznać, że określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został - jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji - skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej doręczono postanowienie o jego przedłużeniu.

8. Skarżąca sugeruje niejako wtórną nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie zaskarżonego postanowienia, a to z uwagi na nieskuteczność dwóch wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r., wydanych w dniu 23 marca 2015 r. i w dniu 1 lipca 2016 r. Stanowisko spółki w tym zakresie nie może być uwzględnione. Wskazane postanowienia są ostateczne i wiążące (nie zostały przez spółkę zaskarżone), a zatem, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, nie mogą być przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu i nie mogą mieć wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z wydaniem postanowienia z dnia 28 stycznia 2019 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r.

Skarżąca wywodzi swój pogląd o dopuszczalności kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym zgodności z prawem najwcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały odrębnemu zaskarżeniu. Spółka postanowień tych (z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r.) nie zaskarżyła i pozostają one w obrocie prawnym, ze skutkami z nich wynikającymi.

Z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II OSK 2746/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy nie występuje tożsamość stanów faktycznych, każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie między kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 o.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde z tych postanowień jest więc przedmiotem odrębnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19 i I FSK 1827/19).

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie mógł odnieść pozytywnego skutku także z tego powodu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie podjął sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 568/16).

W konsekwencji powyższego za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty kasacyjne oparte na założeniu, że (ewentualne) wadliwości postanowień z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r. automatycznie powinny być uwzględnione w niniejszej sprawie i skutkować nie tylko uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia 28 stycznia 2019 r., ale i wszystkich uprzednio wydanych wobec spółki postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. (bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też okoliczność korzystnego dla spółki rozstrzygnięcia skargi na bezczynność organu). Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p., a także art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.

9. Jedynym zarzutem podniesionym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, który odnosi się wprost do zaskarżonego postanowienia jest zarzut, że organ podatkowy nie wskazał uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie przedstawił w tym zakresie wątpliwości. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania konkretnych dowodów i okoliczności mających świadczyć o braku rzetelności transakcji. W postępowaniu tym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organy obu instancji wskazały na uzasadnione wątpliwości dotyczące udziału skarżącej w łańcuchu dostaw iPhonów, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa w postaci braku wykazania i zapłaty VAT. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organy w uzasadnieniach swoich postanowień wskazały nie tylko na fakt wszczęcia kontroli podatkowej, ale przywołały określone okoliczności, które ich zdaniem uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

10. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

--2

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.