Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1517694

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 lipca 2014 r.
I FSK 1291/13
Definicja podatnika podatku VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.).

Sędziowie: NSA Artur Mudrecki, WSA (del.) Bartosz Wojciechowski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. (...) Sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1346/12 w sprawie ze skargi E. (...) Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i marzec 2011 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od E. (...) Sp. z o.o. Oddział w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1346/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. (...) Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i marzec 2011 r.

Ze stanu faktycznego wynikało, że decyzjami z dnia 26 i 27 marca 2012 r. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. określono skarżącej:

- za październik, listopad, grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za styczeń, luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług,

- za marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ wskazał, że adresat decyzji jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na S., przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w Oddziale stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami jego bieżącej działalności w P. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie skarżąca poniosła koszty ogólne związane z czynnościami dokonywanymi na rzecz jednostki macierzystej, dotyczące m.in. nabycia: usług ochrony, usług telekomunikacyjnych, najmu, sprzątania, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego, reklamy, usług notarialnych, leasingu samochodu, usług transportowych, usług serwisowych, książek, usług pielęgnacji roślin, art. spożywczych, usług rekrutacyjnych, środków higieny, usług medycznych, artykułów komputerowych, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony. Przedstawienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów zostało zakwestionowane.

W dniu 1 lutego 2012 r. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono, że rejestry zakupu za październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec 2011 r. - w części dotyczącej ewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane na terytorium kraju - prowadzono w sposób wadliwy.

Organ stanął na stanowisku, że oddział spółki zagranicznej nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT, a zatem czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez odział pozostają poza systemem podatku VAT. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT przyjęto, że oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami na rzecz jednostki macierzystej.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony uzupełnił zarzuty odwołań wytykając dodatkowo organowi odwoławczemu uchybienie:

1)

art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mogą znaleźć przepisy Dyrektywy 2008/9/WE, mimo że oddział, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT miał obowiązek dokonania w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług,

2)

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji zaznaczył, że zagadnienie objęte sporem w niniejszej sprawie było uprzednio przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to w wyrokach z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 797/12 i z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/12 oddalił skargi strony skarżącej. Sąd wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne.

Według Sądu w sprawie nie został spełniony warunek wymieniony z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy, czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej.

Sąd przychylając się do stanowiska organów podatkowych, w pełni zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10 (dostępny na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju, jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

W ocenie Sądu I instancji z przyjętego za podstawę prawno-podatkowej oceny stanu faktycznego wynikało, że słowacka spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w P. sprzedaży towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka świadczyła oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd dodał, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.).

W skardze kasacyjnej strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 11 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu w P. niezbędne jest wykazanie podatku należnego od towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych "polskim" podatkiem od towarów i usług, jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników tego podatku. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w P. przez skarżącą towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1801 z późn. zm.) z art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112 - poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT skarżącej, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców, w sytuacji gdy nie było możliwości skorzystania z trybu zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu.

Wskazując na powyższe podstawy strona skarżąca wniosła o:

1)

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

2)

ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

3)

zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 15 lipca 2014 r. strona skarżąca wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE:

Czy art. 168 oraz art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należy rozumieć w taki sposób, że w sytuacji oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie również czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, np. dostawę towarów niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem własnej działalności podstawowej, przysługuje temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na terytorium państwa rejestracji oddziału, skoro ten podatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę macierzystą poza granicami państwa oddziału?; Czy mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT państwo członkowskie może odmówić oddziałowi prawa do odliczenia tego podatku na zasadach przewidzianych w art. 168 oraz 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji gdy przepisy krajowe tego państwa wykluczały w sposób generalny z kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot VAT w trybie przepisów dyrektywy 2008/9/WE z uwagi na obowiązek i fakt rejestracji oddziału w tym państwie na potrzeby VAT.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na S., przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony. S. Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w P. sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego. Pełnomocnik strony wskazuje na naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 11 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się z tym, że w sprawie wszystkie przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione. Skarżąca nie dokonywała bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za takie czynności nie można uznać zakupów na rzecz jednostki macierzystej. Wyrażając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Stanowisko takie zostało wyrażone już w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, nieodzowne jest więc przywołanie jego argumentacji na użytek niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z P. jak i z innych państw.

Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów).

Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a tej dyrektywy.

W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

W tym miejscu ocenić należy, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w P. nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w P., posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza P. działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zastosowania nie mógł mieć wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 (Zb. Orz. z 2006 r., s. I-02803). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług".

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostawało natomiast to, czy podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby a jedynie oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział a związanych ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika w miejscu jego siedziby.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, znaczenie dla sprawy może mieć również art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym "do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5".

Na mocy delegacji określonej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 29 czerwca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), w którym określił m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy Dla ustalenia zatem czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket (dotychczas niepublikowany). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzajacego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., i art. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Wykładni tej nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-318/11, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi".

Z orzeczenia tego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy na terenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

Podzielając przywołaną wykładnię prawa z wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 za trafne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, oparte z kolei na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10, że istotą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju to jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy.

Nie można tutaj zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, przedstawionymi w pismach procesowych, że argumentacja zawarta w wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 nie przemawiała za stanowiskiem organu podatkowego, a wręcz przeciwnie, przemawiała za stanowiskiem strony skarżącej. Faktycznie jest tak, że orzeczenie to zapadło w nieco innym stanie faktycznym niż rozpatrywana sprawa. Ze stanu faktycznego sprawy o sygn. akt I FSK 353/13 wynikało, że wnioskodawca świadczył usługi zarówno na rzecz klientów w P. jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje odpowiednio jako: krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w P. opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie, jak to przyjął Sąd I instancji, Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w P. sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Różnica wynikająca z przedstawionych stanów faktycznych spraw nie powoduje jednak, że przytoczone wyżej stanowisko w sprawie o sygn. akt I FSK 353/13 nie jest adekwatne do niniejszej sprawy. W sprawie bowiem o sygn. akt I FSK 353/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił jak należy rozumieć art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu I instancji narusza zasadę neutralności, gdyż skarżąca nie ma możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego, tj. w przypadku podatników dokonujących "dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej"). Obowiązujące w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 grudnia 2009 r. przewidywały prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z nabywanymi w Polsce towarami i usługami podatnikom z innych państw członkowskich, ale pod warunkiem, że nie dokonywały one na terenie Polski sprzedaży opodatkowanej i nie były zarejestrowanymi w Polsce podatnikami.

W świetle przedstawionych regulacji skarżąca miała możliwość skorzystania z jednego z wymienionych trybów. Skarżącej przysługiwałoby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyby wykonywała na terenie kraju czynności podlegające opodatkowaniu. W innym przypadku skarżąca chcąc skorzystać z możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT naliczonego w trybie przepisów rozporządzenia nie powinna była dokonywać rejestracji, a wnioskować o zwrot bezpośredni. Brak zatem w sprawie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie wynika z braku w polskich przepisach realizacji zasady neutralności, a z błędnego rozwiązania przyjętego przez skarżącą.

Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle dokonanej wykładni prounijnej w zaprezentowanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.