Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722176

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I FSK 1261/17
Pojęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki (spr.), WSA (del.) Ewa Rojek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1460/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od A.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1460/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że: ujawnienie w postępowaniu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, że Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; brak po stronie Skarżącej majątku rzeczowego, przede wszystkim nieruchomości, czy wymagalnych wierzytelności o wartości gwarantującej pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; fakt prowadzenia wobec Skarżącej postępowań o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych wskazujących, iż Skarżąca może być w przyszłości zobligowana do uregulowania podatku VAT w łącznej kwocie około 40 mln zł - uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej wysokości w kwestionowanej decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe stanowi natomiast przesłankę do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, oraz iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, które może zostać określone w ramach postępowania wymiarowego;

2. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione, iż powstać może zobowiązanie podatkowe, którego zabezpieczenia może domagać się Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również nie wystąpiły okoliczności uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za badane okresy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo iż organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przez WSA w Warszawie okoliczności świadczących o braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej wobec Strony;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, poprzez nieuwzględnienie okoliczności świadczących o tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności czy materiały dowodowe pochodzące z postępowania traktującego o sytuacji prawnej kontrahenta Spółki rzutować będą na prawa i obowiązki Strony;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez WSA w Warszawie przesłanek uzasadniających oddalenie zarzutów traktujących o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organami podatkowymi.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim Strona skarżąca kwestionuje uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., listopad 2012 r. oraz za luty 2013 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku za te okresy rozliczeniowe.

Spółka A., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonała sprzedaży smartphonów marki APPLE i Samsung nabywanych od podmiotów krajowych, w wyniku czego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień - listopad 2012 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: wrzesień - 12.408.011 zł, październik - 10.994.126 zł, listopad - 11.623.094 zł, natomiast za okres luty i marzec 2013 r. wykazała odpowiednio: 13.191.609 zł, oraz 13.507.457 zł.

Jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w rejestrach zakupu za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku od towarów i usług 19.806.239,91 zł.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach przeprowadzonych wobec G. Sp. z o.o. wykazał pozorność prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Postępowania zakończone zostały decyzjami określającymi G. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z 3 listopada oraz 22 grudnia 2014 r.

W konsekwencji tego stwierdzono, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane i o te kwoty zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz w konsekwencji zawyżyła kwotę zwrotu.

Za zasadne uznano przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Skarżącej za:

październik 2012 r. w wysokości 3.911.022,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 9 grudnia 2015 r. w wysokości 1.091.282,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 9.798.226,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 9 grudnia 2015 r. w wysokości 2.628.206,00 zł, luty 2013 r. w wysokości 6.096.992,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 9 grudnia 2015 r. w wysokości 1.462.109,00 zł.

3.2. Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności kwestionujące dokonane ustalenia co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. oraz niewykazania braku należytej staranności Skarżącej w kontaktach z tym dostawcą uznać należy za chybione. Przede wszystkim z tego względu, że nierzetelność faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. została stwierdzona decyzjami z 3 listopada 2014 r. oraz z 22 grudnia 2014 r. wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co przy braku zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. oznacza, że w żaden sposób nie podważono, że decyzje te - jako sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

3.3. Trafne jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia Spółce w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku.

3.4. Szeroko podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja o należytej staranności Skarżącej w stosunkach gospodarczych z G. Sp. z o.o. będzie niewątpliwie przedmiotem szczegółowej kontroli i analizy w toku postępowania wymiarowego, odnoszącego się do przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Rozstrzyganie tych okoliczności w ramach postępowania dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy za niezasadne.

3.5. Za chybione także uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czego konsekwencją miałoby być wadliwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zachodzą przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki oraz że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, które może zostać określone w ramach postępowania wymiarowego.

3.6. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

3.7. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

3.8. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wskazywał także, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Organ pierwszej instancji jako przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT) wskazał:

- okoliczność powstania zobowiązania podatkowego w ramach transakcji typu "karuzela podatkowa", jako uprawdopodabniającą jego niewykonanie,

- niezłożenie do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych za 2014 r. (ostatnie natomiast złożone do KRS sprawozdanie finansowe odnosiło się do 2013 r.), co uniemożliwia bieżącą ocenę sytuacji majątkowej Skarżącej,

- brak nieruchomości, co oznacza brak możliwości dochodzenia należności z powyższego składnika majątkowego,

- brak możliwości skierowania egzekucji do kontrahentów Spółki z tytułu jej wierzytelności,

- zmniejszenie zakresu prowadzonej przez Skarżącą działalności, z uwagi na zmniejszoną płynność finansową; powyższe potwierdzają składane przez Spółkę deklaracje, z których wynika, że sprzedaż Spółki zmniejszyła się w lipcu 2015 r. ponad ośmiokrotnie w stosunku do poziomu z marca i kwietnia,

- powyższe wskazuje - zdaniem organu - że Spółka nie posiada środków finansowych w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania; poza postępowaniem egzekucyjnym organ podatkowy ma jednak ograniczone możliwości ustalenia ich wielkości w sposób jednoznaczny.

3.9. Co istotne, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżąca również nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego; nie wskazała też, że dysponuje środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania.

3.10. Strona skarżąca natomiast wskazała na następujące okoliczności, które wg niej świadczą o braku obaw, że potencjalne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane:

- Spółka posiada zdolność kredytową,

- Spółka jest częścią grupy kapitałowej, której "spółka-matka" jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie,

- Spółka ma ugruntowaną pozycję w branży handlu elektroniką, powiązania kapitałowe oraz pozytywne wskaźniki finansowe: za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. przychody A. wyniosły 531 186 398, 69 zł, z czego zysk netto wyniósł 1 674 545,33 zł; Spółka utrzymuje pozytywną sytuację finansową, w tym min. wskaźniki na poziomie 1,383 płynności bieżącej, 1,119 płynności szybkiej oraz 0,106 płynności gotówkowej.

3.11. Powyższa argumentacja Skarżącej w żaden sposób nie daje gwarancji, że jej sytuacja majątkową pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości zobowiązań Skarżącej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe (październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. (w sumie kwota: 19.806.240 zł plus odsetki w kwocie: 5.181.597 zł), także w ramach postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza że z urzędu NSA znana jest też sprawa dotycząca zabezpieczenia zwrotu podatku w uprawdopodobnionej kwocie za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. (w sumie kwota: 7.507.352 zł plus odsetki).

Oczywiście sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, jeżeli sytuacja majątkowa podatnika pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionego zobowiązania (zwrotu podatku). Jednak Strona, przy stanowisku organów, wskazującym, że jej majątek w żaden sposób nie zabezpiecza realizacji przewidywanych wobec niej zobowiązań podatkowych (w tym zwrotu niezasadnie wypłaconego podatku), nie przedstawiła ani dowodów, ani argumentacji, która mogłaby świadczyć coś przeciwnego.

3.12. Za trafne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podnoszona przez Stronę okoliczność posiadania zdolności kredytowej nie powoduje automatycznie, że odpada przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie jest to bowiem składnik majątkowy, w stosunku do którego możliwe jest skierowanie egzekucji.

Prawidłowo również Sąd ten nie uwzględnił argumentacji Skarżącej, że jest ona częścią grupy kapitałowej, której "spółka - matka" jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Trafnie bowiem stwierdził, że fakt wejścia w skład grupy kapitałowej jest neutralny z punktu widzenia decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zaległości można dochodzić jedynie z majątku Spółki.

3.13. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na niewątpliwe ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że uzasadnienie orzeczenia pozwala na stwierdzenie, czy sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09).

Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia powyższe wymogi, które wynikają z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Strona uzyskała w ramach ww. uzasadnienia informacje dlaczego wskazane przez nią naruszenia prawa, mające - jej zdaniem - wpływ na wynik sprawy, nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji w pełni także pozwala Sądowi wyższej instancji na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne.

Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia tego przepisu.

3.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.