Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1987721

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 grudnia 2015 r.
I FSK 1236/14
Odsetki w związku z postępowaniem wyjaśniającym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski.

Sędziowie NSA: Artur Mudrecki (spr.), Arkadiusz Cudak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 846/13 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr (...) w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od D.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 846/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. w kwocie 75.513 zł, w wysokości przewyższającej oprocentowanie odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. ponad kwotę 33.359 zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji bądź o jej zmianę poprzez naliczenie i wypłatę należnych odsetek. Skarżący wskazał, że należne odsetki winny być obliczone od dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej (tekst jedn.: od dnia 12 września 2003 r.) do dnia zapłaty kwoty nadwyżki - w pełnej (100%) wysokości odsetek naliczanych za zaległości podatkowe.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i naliczył odsetki od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r.: za okres od dnia 24 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie 24.887 zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty oraz za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 15 marca 2012 r. w kwocie 26.440 zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowił sposób interpretacji pojęcia "postępowanie wyjaśniające", którym ustawodawca posłużył się w treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem strony, "postępowanie wyjaśniające" obejmuje wyłącznie czynności sprawdzające, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Tym samym, w sytuacji zainicjowania innej, konkurencyjnej procedury określonej w Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajdzie zastosowania. W realiach niniejszej sprawy czynności sprawdzające trwały do dnia 11 września 2003 r., bowiem w dniu 12 września 2003 r. organ pierwszej instancji rozpoczął kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem m.in. podatek od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Z tą też datą od niewypłaconego zwrotu podatku VAT przysługują stronie odsetki w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 7 cyt. ustawy, liczone do dnia wypłaty należności głównej, tj. do dnia 15 marca 2012 r. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji, termin "postępowanie wyjaśniające" obejmuje oprócz czynności sprawdzających, także kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w dniu 19 września 2009 r. wydłużające termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 75.513 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. ustaliło preferencyjny reżim naliczania odsetek do dnia zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 marca 2011 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję dotyczącą między innymi podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. organ podał, że podatnikowi przysługiwał co do zasady zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Kwestią bezsporną jest fakt, że deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona w dniu 25 lipca 2003 r., a przez to ostatni dzień terminu do dokonania zwrotu bezpośredniego przypadał na dzień 23 września 2003 r. Jednakże przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia 19 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 6 tej ustawy, przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację skarżącej, że organ pierwszej instancji podejmując zaskarżoną decyzję dotyczącą naliczenia i wypłaty należnych odsetek nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Nie ulegało wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2008 r., a przez to z dniem 1 stycznia 2009 r. winno było ulec umorzeniu.

W ocenie organu odwoławczego, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. dalsze przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. było nieuzasadnione, gdyż jakakolwiek dalsza weryfikacja i ewentualna zmiana zadeklarowanego rozliczenia była niedopuszczalna. Tym samym, stosowanie obniżonej stawki odsetek od niewypłaconego w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnione jest wyłącznie w okresie kiedy takie postępowanie wyjaśniające może być prowadzone. W realiach niniejszej sprawy granice czasowe dopuszczalnego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT określają: dzień następujący po ostatnim dniu terminu ustawowego do dokonania zwrotu VAT (tekst jedn.: 24 września 2009 r.) oraz ostatni dzień, gdy postępowanie wyjaśniające (w tym podatkowe) mogło się w ogóle toczyć (tekst jedn.: 31 grudnia 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zastosowanie pełnej stawki oprocentowania określonej w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 15 marca 2012 r.

2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za okres od dnia 24 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 24.887 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 6 zd. ostatnie ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające to także postępowanie kontroli podatkowej i postępowanie podatkowe, a podatnikowi wobec którego umorzono postępowanie podatkowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2003 r., nie przysługują za okres postępowania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w pełnej wysokości (100%).

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy obliczył odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała uchwała NSA (podjęta w składzie siedmiu sędziów) z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, z której, według Sadu wynika, że jeżeli po zakończeniu czynności sprawdzających w rozumieniu Ordynacji podatkowej, organ wszczął kontrole podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, i po ich zakończeniu okazało się, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku, to podatnikowi należą się odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją strony, opartą na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., I FSK 87/09, że w realiach rozpatrywanej sprawy przysługują jej odsetki w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. W powyższej uchwale wyraźnie stwierdzono, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie będzie miał zastosowania. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 stycznia 2011 r., I FSK 251/10 oraz z dnia 10 września 2010 r. o sygn. akt I FSK 1286/09.

Według Sądu stanowisko skarżącego w sprawie prowadziłoby do tego, że odsetki od zwrotu podatku należałyby mu się przed terminem ich wymagalności. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot podatku przysługiwał podatnikowi w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Kwestią bezsporną jest, że w rozpatrywanej sprawie deklaracja została złożona w dniu 25 lipca 2003 r., a zatem ostatni dzień terminu dokonania zwrotu bezpośredniego przypadał na dzień 23 września 2003 r. Tymczasem według skarżącego odsetki należą się mu już od dnia 12 września 2003 r., tj. po dniu zakończenia czynności sprawdzających i rozpoczęcia kontroli podatkowej. W tej jednak dacie organ podatkowy nie pozostawał w zwłoce, bowiem miał jeszcze kilkanaście dni na dokonanie zwrotu podatku w ustawowym terminie. Wykładnię prawa, która prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji należy odrzucić (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 150-151).

Tym samym, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął wysokość należnym skarżącemu odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu podatku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 6 zd. ostatnie ustawy o VAT z 1993 r. i art. 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające to także postępowanie kontroli podatkowej i postępowanie podatkowe, a podatnikowi wobec którego umorzono postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2003 r., nie przysługują za okres postępowania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, odsetki o których mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., tj. w pełnej wysokości (100%).

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz podatnika od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej. zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy obliczył odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu. W zaistniałym sporze Sąd pierwszej instancji odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, opowiedział się za stanowiskiem organu podatkowego i przyjął, że skarżącemu przysługują odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku:

- za okres od dnia 24 września 2003 r. (tekst jedn.: dnia następującego po ostatnim dniu dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie) do dnia 31 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: ostatniego dnia kiedy postępowanie mogło się w ogóle toczyć z uwagi na przedawnienie), w wysokości odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; - za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 15 marca 2012 r. (tekst jedn.: dnia dokonania zwrotu podatku), w wysokości odsetek odpowiadających oprocentowaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

6.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługiwało na aprobatę. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 21 ust. 6 zd. ostatnie ustawy o VAT z 1993 r. i art. 272 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające to także postępowanie kontroli podatkowej i postępowanie podatkowe, a podatnikowi wobec którego umorzono postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2003 r., nie przysługują za okres postępowania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, odsetki o których mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., tj. w pełnej wysokości (100%).

Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wysokość opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę (art. 57 § 2 O.p.). W myśl zaś art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wymienione przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jak to też zauważył Sąd pierwszej instancji, stanowiły przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08, dostępna w bazie internetowej CBOSA. W uchwale tej wyjaśniono, że w świetle tych przepisów jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i nie wypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, bowiem jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia bowiem stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego.

Z uchwały tej wynika zatem, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, że jeżeli po zakończeniu czynności sprawdzających w rozumieniu Ordynacji podatkowej, organ wszczął kontrole podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, i po ich zakończeniu okazało się, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku, to podatnikowi należą się odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6.4. Stosownie do treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 833.

Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 269 § 1 u.p.p.s.a. przez odstąpienie od wystąpienia w trybie ww. przepisu do składu poszerzonego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego cytowanej uchwały NSA sprawia, że wykładnia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęta przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia formalnego nie została podważona.

6.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie postanowieniem z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedłużając termin wyłączył możliwość zastosowania preferencyjnej formy oprocentowania. Odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 87/09; wyrok z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1286/09), nie mogło odnieść zamierzonego skutku. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił dlaczego argumentacja strony oparta na tych orzeczeniach nie zasługiwała na uwzględnienie. Podzielając w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 251/10, dostępne w bazie CBOSA. W orzeczeniu tym podkreślono, że skoro organy podatkowe wydały stosowne postanowienia przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to za ten okres przysługiwały stronie odsetki wyliczone według stawki określonej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Co prawda po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wszczęto postępowanie podatkowe, jednakże co do tego okresu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT również nie dawał podstaw do naliczenia odsetek według korzystniejszej dla podatnika metody.

6.6. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.