Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1517671

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 czerwca 2014 r.
I FSK 1205/13
Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Janusz Zubrzycki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. s.c. P. L., R. L. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 98/13 w sprawie ze skarg T. s.c. P. L., R. L. w M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 grudnia 2012 r. nr... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2012 r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r. i z dnia 27 grudnia 2012 r. nr... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2012 r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od T. s.c. P. L., R. L. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 98/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi T. s.c. P. L. i R. L. w M. na dziewięć postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 27 września 2012 r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r. oraz na dziewięć postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 27 września 2012 r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w jedenastu decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 września 2012 r. zawarte było pouczenie o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia. Wspólnik R. L. 3 października 2012 r. osobiście odebrał w siedzibie urzędu dwa egzemplarze każdej z decyzji, zaznaczając przy potwierdzeniu odbioru, że jeden komplet egzemplarzy tych dokumentów odbiera dla P. L. Wspólnicy wnieśli dziewięć odwołań 25 października 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołań. We wniosku tym podano, że sporządzenie odwołań od wszystkich decyzji strona zleciła radcy prawnemu, któremu pracownica spółki przesłała pocztą elektroniczną zeskanowane wersje tych decyzji. Z niewyjaśnionych przyczyn radca prawny otrzymał tylko dwie decyzje, a mianowicie dotyczące października i listopada 2007 r. i od tych decyzji sporządził projekty odwołań. Projekty te przesłał na adres elektroniczny spółki 17 października 2012 r. i po ich podpisaniu strona przesłała odwołania do organu pierwszej instancji. Dopiero w trakcie rozmowy 23 października 2012 r. okazało się, że istnieją inne decyzje, od których nie wniesiono odwołań - za okresy od stycznia do września 2007 r. Zdaniem wspólników w tym stanie rzeczy zawinił system internetowy. Wniesiono przy tym o przesłuchanie pracownicy spółki i jej radcy prawnego. Do wniosku dołączono oświadczenie pracownicy spółki co do przesłania radcy prawnemu zeskanowanych decyzji podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r. oraz wydruki korespondencji z poczty elektronicznej.

Postanowieniami z 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego strona wskazała wprawdzie przyczynę uchybienia terminu, ale nie wykazała braku swojej winy w tym uchybieniu. Sposób przepływu informacji między spółką a jej radcą prawnym nie może być bowiem argumentem do przywrócenia terminu. Zachowanie wspólników organ ocenił jako niefrasobliwe, bowiem nie sprawdzili oni, jakie decyzje otrzymał radca prawny, nie wyjaśnili też tej kwestii wtedy, gdy od radcy prawnego otrzymali projekty odwołań tylko od dwóch decyzji dotyczących października i listopada 2007 r. To winno było wzbudzić zainteresowanie co do odwołań od pozostałych decyzji. W ocenie organu wspólnicy spółki cywilnej dopuścili się niedbalstwa oraz wykazali brak staranności w zabezpieczeniu swoich interesów. Nie wystąpiła więc przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi. Organ uznał wniosek o przesłuchanie świadków za niecelowy i zbędny.

Następnie postanowieniami z 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez spółkę terminowi do wniesienia odwołań. Organ wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji zawierały prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołań. Zostały one doręczone stronie 3 października 2012 r., termin do wniesienia odwołań upływał więc 17 października 2012 r., a odwołania zostały wniesione 25 października 2012 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu, który nie został przywrócony.

3.1. W skargach na postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, skarżący zarzucili naruszenie art. 162 § 1, art. 163 § 2, art. 216 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 196 § 1 w zw. art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i podnieśli, że stanowisko organu co do nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i niezachowania należytej staranności w wykonywaniu czynności administracyjno-biurowych jest błędne.

3.2. W skargach na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu skarżący zarzucili błędne zastosowanie przez organ art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że wprawdzie uchybili terminowi do wniesienia odwołań od decyzji podatkowych, jednakże uchybienie to nastąpiło bez ich winy i wraz z odwołaniami złożyli także wnioski o przywrócenie terminu.

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi.

Zdaniem tego Sądu wskazywana przez stronę awaria systemu komputerowego nie usprawiedliwiała uchybienia terminowi do wniesienia odwołań w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspólnicy mają prawo dokonać wyboru takiego sposobu przekazywania wiadomości i dokumentów swoim współpracownikom, jaki uznają za stosowne, ale równocześnie muszą ponosić zależne od nich konsekwencje tego wyboru. Jeśli pracownica spółki przekazywała treść decyzji organu pierwszej instancji radcy prawnemu drogą elektroniczną - choć z przedłożonych zapisów to nie wynika, bo wskazano na decyzje "us t." - to dla uniknięcia nieporozumienia co do skuteczności tej przesyłki, mogła skorzystać z innego sposobu komunikowania się, a w szczególności z porozumienia się drogą telefoniczną. Niesprawdzenie skuteczności dokonanej przesyłki nie może być traktowane na korzyść skarżących. Nawet jeśli nie dokonano takiego sprawdzenia w dniu wysyłki lub w następnych dniach, to niewątpliwie wspólnicy musieli się zorientować 17 października 2012 r., że nie zostały sporządzone odwołania od wszystkich decyzji. W tym dniu radca prawny nadesłał bowiem tylko dwa odwołania - od decyzji dotyczących października i listopada 2007 r. Istniała zatem jeszcze możliwość terminowego sporządzenia odwołań od pozostałych decyzji i nadania ich pod adresem organu tego samego dnia. Wspólnicy w tym zakresie nie podjęli jednak żadnych działań, dlatego zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że jest to wyrazem niezachowania należytej staranności i dbałości o interesy spółki, a więc nie może być uznane za okoliczność niezawinioną przez wspólników. W ocenie Sądu pierwszej instancji pominięcie dowodu z zeznań świadków nie jest naruszeniem zasad postępowania ze strony organu, bowiem organ nie kwestionuje twierdzeń strony co do wadliwości działania systemu elektronicznego, lecz wskazuje na inny istotny element, a mianowicie brak podjęcia przez wspólników jakichkolwiek działań dla dopilnowania wniesienia odwołań w terminie.

W kwestii postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań WSA wskazał, że są one prawidłowe. Odwołania zostały wniesione niewątpliwie po upływie ustawowego terminu, a według art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, obliguje organ do stwierdzenia uchybienia terminu.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I.

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wadliwe działanie systemu elektronicznego, służącego do komunikacji między stronami, nie jest wystarczającą przesłanką do przywrócenia skarżącemu terminu, tj. przesłanką obiektywną i niezależną od skarżącej, oraz poprzez przyjęcie, że nie jest to wystarczająca przesłanka uprawdopodabniająca, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej;

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca korzystając z komunikacji elektronicznej winni założyć, że nie będzie ona działać lub działać wadliwie i w ramach staranności mieli obowiązek dodatkowo korzystać z innego sposobu komunikacji, np. drogą telefoniczną lub dodatkowo sprawdzać skuteczność przesyłki i dopiero takie działanie mogłoby zostać uznane za dochowanie należytej staranności, tj. niezawinienie w uchybieniu terminowi;

II.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że stan faktyczny sprawy został w pełni przez organ wyjaśniony, a zbędne było przeprowadzenie przez organ dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, które pozwoliłyby ustalić faktyczny przebieg komunikacji między stroną a ich radcą prawnym i wskazać, czy dochowała ona należytej staranności, gdyż WSA mimo braku dowodów przyjmuje, że działanie skarżącej w celu wniesienia odwołania nie było wystarczająco staranne, gdyż nie powinna ona poprzestać tylko na komunikacji elektronicznej, oraz poprzez przyjęcie za pewne i udowodnione, że skarżąca 17 października 2012 r. tj. w dniu odesłania przez ich radcę prawnego dwóch odwołań, zorientowała się, że nie zostały odesłane/sporządzone odwołania od wszystkich decyzji, mimo że organ ani WSA nie dysponowały w tym zakresie żadnymi dowodami, oraz mimo że skarżąca sama wnioskowała o przeprowadzenie przez organ dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przebiegu komunikacji na linii skarżąca - radca prawny oraz momentu zorientowania się, że nie wszystkie odwołania zostały sporządzone i wysłane.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mimo że autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, a ponadto błędnie zakwalifikował art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego, podczas gdy jest to przepis postępowania podatkowego, na co wyraźnie wskazuje jego umiejscowienie w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" w rozdziale 7 "Przywrócenie terminu".

8.3. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, by błędnie przyjęto w tej sprawie w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek zainteresowanego wskazujący przyczynę uchybienia terminu nie zawsze daje podstawę do przywrócenia terminu, bowiem może to nastąpić tylko wówczas, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że podawana przez niego przyczyna była nie do przewidzenia i nie do przezwyciężenia przy użyciu maksymalnego w danych warunkach wysiłku. W niniejszej zaś sprawie strona nie wykazała takiego prawdopodobieństwa. Wadliwe działanie systemu elektronicznego, na które wskazuje skarżąca, nie było kwestionowane przez organ jako przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu, zaaprobowanym słusznie przez Sąd pierwszej instancji, przyczyna ta nie mogła świadczyć o braku winy strony. Komunikacja z pełnomocnikiem może przybrać dowolną formę, w tym elektroniczną, jednak strona winna zadbać o sprawność i skuteczność tej komunikacji. W realiach tej sprawy trudno uznać jednak, aby strona w sposób jednoznaczny i czytelny komunikowała się z radcą prawnym. Jej twierdzenia, że wysłała do niego stosowne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Z przedłożonych przez skarżącą wydruków poczty elektronicznej, wynika, jak słusznie zauważył to organ i Sąd pierwszej instancji, że wysyłka ta dotyczy pism z US w T., na co wyraźnie wskazuje tytuł emaila, a nie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w R. Uzyskane przez stronę potwierdzenie otrzymania decyzji przez radcę prawnego drogą elektroniczną w żaden sposób też nie dowodzi, że otrzymał on decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła tego, że email zawierał w istocie pisma US w T.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że zaburzona komunikacja z radcą prawnym przy wadliwym działaniu systemu elektronicznego nie jest wystarczającą przesłanką do przywrócenia terminu, uprawdopodabniającą brak winy strony w uchybieniu terminu. Skarżąca dokładając należytej staranności, mogła w inny sposób ustalić, czy pełnomocnik otrzymał właściwe dokumenty, np. drogą telefoniczną. Wskazać przy tym należy, że przeciętna, rutynowa staranność nie jest wystarczająca do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, jak chce tego skarżąca. Konieczne jest bowiem wykazanie się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw, tymczasem okoliczności tej sprawy nie świadczą o tym, aby skarżąca wykazała się taką starannością w celu sprawnej i skutecznej komunikacji z radcą prawnym. O braku staranności w działaniu skarżącej - jak słusznie ocenił organ odwoławczy i zaaprobował tę ocenę WSA - świadczy też to, że ta sama osoba (R. L.), która odbierała jedenaście decyzji, nie zorientowała się, że wnosi odwołania jedynie w dwóch sprawach. Przypuszczenia strony, że w dwóch dokumentach zawarto jedenaście odwołań, najdobitniej świadczy o braku należytej staranności. Zapoznanie się bowiem - choćby pobieżne - z treścią pisma, które się podpisuje, nie wymagało od strony żadnego nadzwyczajnego w danych warunkach wysiłku, a byłoby wystarczające do wykrycia, że odwołania dotyczą tylko dwóch decyzji. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji, że strona winna była się zorientować w momencie podpisywania tych odwołań, że składa podpisy na odwołaniach od dwóch decyzji i nie jest to, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej domniemanie WSA, że w tym momencie strona powinna się zorientować się, że nie wysłała wszystkich odwołań, tylko logiczny wniosek, że już tego dnia powinna była domyślić się, że brakuje jeszcze dziewięciu odwołań. Tego zaś dnia biegł nadal termin do wniesienia odwołań i można było je sporządzić i złożyć bez uchybienia terminu. W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy - określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Za pomocą tylko tego przepisu nie można kwestionować zupełności zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego, czy też pominięcia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie zasady prawdy obiektywnej tj. na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 tej ustawy. Nie zarzuca się też naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis daje bowiem możliwość inicjatywy dowodowej stronie. Brak wskazania na naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej czyni nieskutecznym zarzut niekompletności materiału dowodowego. Podkreślić też należy, że w zakresie uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, a jedynie wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Organ, jak wyżej wskazano, ocenił, czy okoliczności podawane przez stronę mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Błędnie też autor skargi kasacyjnej przyjmuje, że organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić dodatkowe okoliczności uchybienia terminu. W art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wskazano, że to wniosek zainteresowanego ma uprawdopodabniać brak winy w uchybieniu terminu, a nie działania organu ex officio. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął uzasadnienia zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu, skupiając się nie tyle na samej ocenie, co na zupełności materiału dowodowego w zakresie przyczyny uchybienia terminu. Wystarczy więc w tej sytuacji powtórzyć wskazane wyżej rozważania, że ocena dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że strona nie uprawdopodobniła braku winy, nie budzi zastrzeżeń. Ocena ta jest logiczna i przekonująca. Nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że strona nie zgadza się z oceną co do jej zawinienia w uchybieniu terminu, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

8.5. Wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczył nie tylko postanowień Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ale również postanowień w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w tym jednak zakresie strona nie stawiała zarzutów w skardze kasacyjnej.

8.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.