Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 sierpnia 2006 r.
I FSK 1135/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Janusz Zubrzycki (sprawozdawca).

Sędziowie: del. WSA: Grażyna Nasierowska, NSA Adam Bącal.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/05 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za kwiecień 1999 r.

1.

oddala skargę kasacyjną,

2.

zasądza od R. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że wnioskiem z dnia 3 listopada 2004 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Na tę okoliczność powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. uznające za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości powyższej decyzji podatkowej oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wznowił na żądanie strony postępowanie wskazując jako przesłankę wznowienia powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Następnie decyzją z dnia (...), organ ten na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości omawianej decyzji ostatecznej. Wyjaśniając istotę i cel wznowienia postępowania, a także odnosząc się do podnoszonej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż podstawą prawną zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych w miesiącu późniejszym niż miesiąc obniżenia kwoty podatku należnego, był przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś przepis art. 19 ust. 3b tej ustawy, co do którego wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. W takiej sytuacji, zdaniem organu prowadzącego postępowanie wznowione, nie wystąpiła przesłanka powoływana we wniosku o wznowienie postępowania, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył okoliczności związane z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazując, iż konsekwencje tego orzeczenia dotyczą spraw, w których zastosowanie znajdował przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r. W zakresie oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż fakt wydania decyzji ostatecznej w dacie, kiedy obowiązywał ww. przepis, nie stanowi, że był on jej podstawą prawną. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana w postępowaniu zwykłym nie powoływała się na przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz na inne przepisy tej ustawy. Oceniając natomiast zarzut nie uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, rzekomo od samego początku zgłaszanego przez Spółkę, organ odwoławczy uznał go za chybiony wyjaśniając, że decyzja ostateczna inspektora kontroli skarbowej nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przytoczył zarzuty i żądania jakie zostały sformułowane przez Spółkę wobec powyższej decyzji organu odwoławczego, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze tej postawiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Podnoszono przede wszystkim, że zdaniem strony rozstrzygnięcie, którego wzruszenia dotyczy żądanie, zapadło w istocie w oparciu o art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przede wszystkim wskazał, że decyzja, której wzruszenia domaga się strona, zawierała pouczenie o prawie i terminie do wniesienia odwołania. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa zaskarżenia, w wyniku czego decyzja organu pierwszej instancji nie została poddana kontroli organu odwoławczego w zwykłym trybie postępowania i stała się decyzją ostateczną. Uwzględniając treść decyzji objętej wznowieniem postępowania, stwierdzenie, które przepisy w ocenie organu wydającego tę decyzję znalazły w sprawie zastosowanie nie może budzić wątpliwości. Zdaniem WSA z treści powyższej decyzji jednoznacznie wynika, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie stanowił jej ram prawnych. Takiego przepisu materialnego nie powołano ani we wstępie decyzji, gdzie wskazano podstawę prawną decyzji, ani też w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, gdzie wyjaśniono podstawę prawną i przytoczono zastosowane w sprawie przepisy prawa. Podkreślono, że ustalanie podstawy prawnej decyzji w sytuacji, gdy dana decyzja wprost, jednoznacznie i w sposób spójny wskazuje otoczenie prawne w jakim jest wydana, poprzez bezpośrednie przywołanie określonych przepisów prawa materialnego i procesowego, jest niedopuszczalne. W takim przypadku za decydującą należy uznać osnowę i uzasadnienie decyzji, które uzewnętrznia sposób rozumowania organu ją wydającego. Odrębną natomiast kwestią jest ewentualna ocena, czy wskazana w decyzji podstawa prawna była prawidłowa i czy dawała możliwość dokonania takiego właśnie rozstrzygnięcia. Ta ocena nie ma jednak związku ze stwierdzeniem, co było podstawą prawną decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił także, że nie można w sposób dorozumiany wnosić, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest inny przepis niż w niej wskazany tylko z tej przyczyny, iż w dacie wydawania decyzji obowiązywał inny stan prawny niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie należy na tak skonstruowanym wywodzie stawiać kolejnych zarzutów, gdyż takie działanie prowadzi w istocie do zupełnego oderwania od tego, co w decyzji zostało stwierdzone w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na względzie fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przepis ten nie stanowił podstawy wydania decyzji ostatecznej, słusznie organy uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że przyczyna wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana w oparciu o akt innego organu lub sądu i akt ten stanowił element szeroko rozumianej podstawy prawnej. Praktyka posiłkowania się w decyzjach przez organy administracyjne, w tym przez organy podatkowe, określonymi orzeczeniami sądowymi z innych spraw wyłącznie na poparcie rozstrzygnięcia przyjętego w wydanej decyzji, czy kierunku interpretacji określonego przepisu prawnego, nie może być utożsamiana z twierdzeniem, iż orzeczenia te stanowią element "szeroko rozumianej podstawy prawnej" decyzji. W decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie w ogóle nie zostały powołane jakiekolwiek orzeczenia sądowe lub decyzje. Wnosząc z treści tej decyzji oraz z akt sprawy również nie sposób przyjąć, iż w skład podstawy prawnej decyzji ostatecznej wchodziła inna decyzja lub orzeczenie sądowe, które następnie zostało uchylone lub zmienione. Oczywistym jest więc, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, spółka - działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 tej ustawy, a także w związku z jej art. 121 oraz art. 122 przez przyjęcie, że w przypadku stanowiącym przedmiot skargi brak było podstaw zawartych w powołanych przepisach do wzruszenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania;

- naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie w postępowaniu art. 145 k.p.a. i następnych w odniesieniu do podstaw do wznowienia postępowania oraz wzruszenia ostatecznej decyzji w związku z art. 3 k.p.a. przyjmującym zasadę niestosowania przepisów k.p.a. w sprawach podatkowych, w których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik spółki domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że z uzasadnienia zaskarżanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten przyjął w sprawie brak podstawy do wzruszenia prawomocnej decyzji ze względu na brak podstawy prawnej w rozumieniu przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej przy powołaniu się przez ten Sąd zarówno na przepis art. 128 wymienionej ustawy, jak również przy powołaniu się na przepis art. 145 i następne Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do zasad oraz możliwości, a także podstaw prawnych do wzruszenia ostatecznej decyzji.

Bezspornym zaś winno być, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 3 k.p.a. przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym we wszystkich jego fazach, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej zakładającej odrębną autonomię tego postępowania dla realizacji także innych naczelnych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w przepisach art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej.

Ponadto podniesiono, że zdaniem skarżącej spółki przepisy art. 19 ust. 3a oraz ust. 3b są integralną częścią przepisu art. 19 ust. 3 u.p.t.u., jako stanowiące jego rozwinięcie w związku z czym fakt powołania się przez Inspektora Kontroli Skarbowej we wspomnianej decyzji wyłącznie na przepis art. 19 ust. 3 tej ustawy przy jednoczesnym zastosowaniu w tej decyzji sankcji zawartej w przepisie art. 19 ust. 3b - nie może uzasadniać zarówno prezentowanego w powyższej kwestii stanowiska organów podatkowych działających w tej sprawie, jak też i stanowiska Sądu I instancji zawartego w zaskarżanym wyroku.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, które miałoby polegać na obrazie art. 135 P.p.s.a przez zastosowanie w postępowaniu art. 145 k.p.a. i następnych w odniesieniu do podstaw do wznowienia postępowania oraz wzruszenia ostatecznej decyzji, w związku z art. 3 k.p.a. przyjmującym zasadę niestosowania przepisów k.p.a. w sprawach podatkowych, w których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wadliwie w skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji w sprawie tej stosował przepisy art. 145 k.p.a. i następne. Sąd ten bowiem w żadnym przypadku nie stosował w tej sprawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a tylko we fragmencie uzasadnienia wyroku, cytując jeden z wyroków NSA (z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA 1788/99) wydany na kanwie Kodeksu postępowania administracyjnego, przywołał wskazane w tezie tego orzeczenia przepisy art. 145 § 1 k.p.a. oraz art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a., dodając zaraz po cytacie tegoż wyroku, że "Analogiczne przepisy do powołanych w powyższej tezie zawarte są w Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3". Takie odwołanie się do cytatu wyroku wydanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, z jednoczesnym odniesieniem się przez Sąd pierwszej instancji do analogicznych do cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej normujących zagadnienie wznowienia postępowania podatkowego, mających zastosowanie w tej sprawie, nie wskazuje w żadnym przypadku na stosowanie przez ten Sąd w niniejszej sprawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Nie mógł zatem tenże Sąd dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób w tejże skardze wskazany, tym bardziej że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis prawa procesowego art. 135 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowiący o stosowaniu przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, nie miał jakiegokolwiek zastosowania w tej sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy.

Przystępując do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tym bardziej że w ramach postawionego zarzutu naruszenia tych przepisów, w skardze kasacyjnej nie kwestionowano przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny i nie budzi zastrzeżeń strony składającej skargę kasacyjną.

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, że wprawdzie z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się reprezentowany przez niego podatnik, powołał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jego zdaniem zastosowano w tej sprawie sankcję z art. 19 ust. 3b tej ustawy, co według niego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2004 r. (SK 33/03, publ. OTK-A 2004/9/94), stanowić miałoby podstawę wznowienia postępowania po myśli art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i niezakwestionowany ustalił, że przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u. nie stanowił podstawy prawnej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, a zatem wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący art. 19 ust. 3b tej ustawy nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem odnośnie tych ustaleń nie sformułowano w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów kasacyjnych i nie zostały one w żaden sposób podważone - zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Tym samym należy stwierdzić, że jeżeli w sprawie nie zakwestionowano przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, w ramach których przyjęto, że podstawą prawną decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona skarżąca był faktycznie przepis art. 19 ust. 3 u.p.t.u., a nie art. 19 ust. 3b tej ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. - na co wyżej zwrócono już uwagę, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2004 r. (SK 33/03, publ. OTK-A 2004/9/94), kwestionujący konstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.