Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2724088

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 2 lipca 2019 r.
I FSK 111/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.).

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki, del. WSA Dominik Mączyński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 570/16 w sprawie ze skargi G. T. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od G.

T. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 570/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy T. M. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT.

We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje:

a. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.;

b. transakcje zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

c. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności: a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym.;

d) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta/zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (względnie zamierza odliczać) podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz nieopodatkowanymi - zdarzenia (C i D), podatek naliczony nie był/nie będzie odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina wyjaśniła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

2.3. W stanowisku własnym Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. Minister Finansów w interpretacji z 2 marca 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Według Ministra Finansów stanowisko Gminy, że nie należy uwzględniać w rozliczeniu zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, może stosować odliczenie pełne.

Minister Finansów podkreślił, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że Gminie - w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zakupy, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Ministra Finansów błędnie przyjęła Gmina, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

4.1. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której podtrzymała swoje stanowisko.

4.2 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

5.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym zasadniczo dominowały dwa poglądy.

Pierwszy, korzystny dla podatników. Wynikało z niego, że w przypadku wydatków mieszanych, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. w rozumieniu do 31 grudnia 2015 r.) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Drugą grupą były orzeczenia prezentujące stanowisko przeciwne.

Skład orzekający podzielił pierwszy z ww. poglądów. Po przedstawieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112/2006, Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uchwale tej przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. zwana dalej " ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy ustawy nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90 ustawy o VAT to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

6.3. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/18 i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku.

7.3. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu I instancji uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

7.4. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 - CBOSA).

7.5. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które " (...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

7.6. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

1) "Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (...) w P. - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

7.7. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należało, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniami, o których mowa powyżej) był uzasadniony i na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz - na podstawie art. 151 powołanej wyżej uchwały oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.