Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706127

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 1 lipca 2010 r.
I FSK 1094/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz.

Sędziowie: NSA Maria Dożynkiewicz, WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/08 w sprawie ze skarg B. Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o.o. w W. kwotę 3.794 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg B. - M. S. sp. z o.o. w W. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. dwiema decyzjami z 10 lipca 2002 r. i 26 czerwca 2002 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) wykazaną przez B.-M. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej "P." w W. odpowiednio dwiema decyzjami z 28 stycznia 2003 r. utrzymał je w mocy. Decyzje te, po ich zaskarżeniu do Sądu administracyjnego, stały się również prawomocne. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. postanowieniami z dnia 25 listopada 2004 r. wszczął postępowania dotyczące złożenia zgłoszenia celnego w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a następnie dwiema decyzjami z 29 grudnia 2004 r., określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru w prawidłowych wysokościach, niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych. W podstawach prawnych decyzji wskazał art. 207 i art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W odwołaniach z 11 stycznia 2005 r. strona zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. W ocenie Skarżącej decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawne, powołano w nich bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Dyrektor Izby Celnej w W. dwiema decyzjami z 14 października 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. W uzasadnieniach wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1) i skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów. Dyrektor Izby Celnej do zarzutów tych ustosunkował się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów. Zdaniem organu w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres z przed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT 1993 r., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, iż identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesadza, że jest sam obowiązek podatkowy. Natomiast konkretyzacja może odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na obowiązywanie nowej ustawy. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W zarzutach podniosła: niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., powtarzając argumentację zawartą w odwołaniach.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi, wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3419/08 - III SA/Wa 3420/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3419/08.Po rozpoznaniu sprawy uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w przepisach ustawy o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004 r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Sąd podkreślił, iż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993 r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji, w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r., ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. W związku z tym, organy obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym - co wskazano wyżej - ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe, uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Sąd ponadto stwierdził, że z będącego podstawą wydania decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Sąd zauważył również, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazany został także w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.). określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg Sąd wskazał także, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu pierwszej instancji Spółka otrzymała 29 grudnia 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Bezspornym jest, że skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podzielił, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania podatkowe w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Spółkę. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaskarżyła go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

-

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50, ze zm.) przez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji;

-

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:

a)

oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że nie można postawić znaku równości pomiędzy przepisem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem skarżącej, podatek od towarów i usług regulowany ustawą z 1993 r. jest innym podatkiem niż podatek regulowany ustawą z 2004 r., dlatego w niniejszej sprawie powinno stosować się regulacje starej ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do tych przepisów, pamiętać należy, że decyzje administracyjne wydane w obydwu instancjach są konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. A jak podniesiono w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - gdyby organ celny potraktował hipotetycznie przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis prawa materialnego, to powinien był zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - czyli w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej winien zatem odnieść się do brzmienia przepisu z tego dnia. Tymczasem, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Art. 11c ust. 1 tejże ustawy stanowi natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 analizowanej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. Wtedy podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1). Ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano do treści analizowanej ustawy o VAT art. 11b i 11c. W tym ostatnim przepisie wskazano, że w razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik, kwestionując obliczenie podatków z tytułu importu towarów może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej powołał się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził, że termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. i nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zatem termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2004 r. W związku z tym, wydanie (doręczenie) decyzji drugiej instancji bez wątpienia nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, niedopuszczalne jest przyjęcie, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie. Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść. W ocenie skarżącej, określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a., powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji, a nie czyniąc tego naruszył przepis art. 151 w związku ze wskazanymi powyżej przepisami p.p.s.a.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Orzekając bez podstawy prawnej organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy, a tym samym zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt powodujące nieważność wydanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zawartych w niej zarzutów.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania - stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.