Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720349

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 czerwca 2019 r.
I FSK 10/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek.

Sędziowie: NSA Danuta Oleś, del. WSA Zbigniew Łoboda (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 401/18 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.631.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od Miasta K.

na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 401/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 14 listopada 2017 r. Miasto K. wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz obrót ten pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym MZK.

Wnioskodawca przedstawił między innymi, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zadania publiczne (własne i zlecone) nałożone ustawami. W strukturze Miasta występują jednostki budżetowe i Miejski Zakład Komunikacji w K. (MZK), będący zakładem budżetowym. Od dnia 1 stycznia 2017 r., Miasto dokonało centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności MZK, wynikającym ze statutu, są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie miasta oraz sąsiednich gmin. MZK nie prowadzi żądnej działalności nieodpłatnej, określonej w statucie i osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu: sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, wynajmu powierzchni reklamowej w autobusach, wynajmu busa i autobusów, usług warsztatowych, naprawy przystanków oraz refaktury za energię cieplną.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że MZK uzyskuje ponadto przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta, dotacja przedmiotowa do kosztów jednego wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta K., wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą. Ponadto w związku z centralizacją rozliczeń, zalicza się tu sprzedaż biletów na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta oraz sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta. Obok tego MZK dokonuje nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie ustaw oraz uchwały Rady Miasta K. Wnioskodawca wyjaśnił, że celem uzyskania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, jakie wielkości liczbowe Miasto musi przyjąć do ustalenia prawidłowej wartości prewspółczynnika w oparciu, o który nastąpi rozliczenie podatku VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy przy ustaleniu proporcji dla MZK należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta i roczny obrót z działalności gospodarczej pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta?

Zdaniem wnioskodawcy, dotacja przedmiotowa do kosztów jednego wozokilometra udzielana z budżetu Miasta K. winna być uwzględniona w kwocie obrotu rocznego z działalności gospodarczej MZK. Jednocześnie obrót ten winien być pomniejszony o kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta, jako związanych z realizacją zadań własnych Miasta.

Wnioskodawca zaznaczył, że rozwiązanie przeciwne oznaczałoby, że dotacja Miasta dotyczyłaby wyłącznie dopłaty do biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta oraz przejazdów bezpłatnych. Tymczasem dotacja do wozokilometra przyznawana jest bez względu na to, kto korzysta z przewozu.

W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 28 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ, powołując przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.341.1, dalej - "dyrektywa 112") wskazał między innymi, że w sytuacji, w której dotacja do wozokilometra nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dotacji tego rodzaju nie umieszcza się w liczniku wzoru, wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej - "rozporządzenie").

Ponadto, ponieważ czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta, jako tak zwane czynności wewnętrzne, a w tym sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, nie podlegają opodatkowaniu i nie kształtują podstawy obliczenia podatku, przeto brak jest podstaw do twierdzenia, że tego rodzaju sprzedaż należy wyłączyć z obrotu, gdyż z zasady do tego obrotu nie powinna być zaliczona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Miasto K. zaskarżyło interpretację indywidualną w części dotyczącej nieuznania za obrót z działalności gospodarczej przy ustalaniu prewspółczynnika, dotacji na pokrycie kosztów działalności MZK udzielonej przez Miasto.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjmuje, iż dotacja przyznawana MZK nie jest dotacją dotyczącą działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że dotacja do wozokilometra przyznawana jest bez względu na fakt, czy z przewozu korzystają osoby uprawnione do ulgowych (także darmowych) przejazdów, czy też na podstawie pełnej odpłatności za bilet. Skoro dotacja uwzględniana jest przy ustalaniu prewspółczynnika w kwocie przychodów wykonanych, winna być również uwzględniona w kwocie rocznego obrotu z działalności gospodarczej.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była uzasadniona. Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., a także § 2 pkt 4 rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że otrzymane od Miasta dotacje mają wpływ na cenę usług transportu świadczonych przez MZK i to niezależnie, czy da się je powiązać ze sprzedażą usług konkretnemu pasażerowi. Dotacja do wozokilometra powoduje obniżenie ceny usług zarówno opodatkowanych, jak i nie opodatkowanych. Dlatego, zgodnie z art. 29a u.p.t.u. dotacje te powinny być uwzględnione w liczniku wzoru pozwalającego przyjąć proporcje odliczenia dla zakładu budżetowego, jakim jest MZK, zwłaszcza że niesporne jest, iż w mianowniku uwzględnia się dotacje przekazane zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględnienie dotacji zarówno w mianowniku, jak i w liczniku, najbardziej odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-26 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu dojścia do przyjętych ocen, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku na podstawie stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu w sposób odbiegający od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który był przedmiotem oceny przez tut. organ w wydanej interpretacji indywidualnej;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej - "O.p.") w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego wskazanego we wniosku strony skarżącej i w efekcie rozstrzygnięcie poza granicami sprawy, co doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego:

4) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie na tle stanu sprawy, że ujęcie przez Miasto przedmiotowej dotacji wyłącznie w mianowniku wzoru, bez uwzględniania jej w liczniku prowadziłoby do zachwiania proporcji między działaniami podlegającymi i nie podlegąjącymi VAT w zakresie świadczenia usług transportu, powodując zaniżenia podatku naliczonego, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT, podczas gdy obliczenie proporcji zgodnie ze wzorem z rozporządzenia przez Miasto powoduje najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, co w efekcie zapewnia zachowanie zasady neutralności podatku VAT;

5) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie nieprawidłowej subsumcji poprzez przyjęcie, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Miasto i tym samym podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji winna zostać wykazana w liczniku, podczas gdy dotacja ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a w efekcie nie stanowi składnika obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez zakład budżetowy.

Miasto K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym (z dnia 29 maja 2019 r.) złożonym przed rozprawą podtrzymało ocenę odnośnie nieprawidłowości interpretacji indywidualnej oraz co do braku zasadności zarzutów kasacyjnych w tej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczył określenia tak zwanego prewspółczynnika służącego do rozdziału kwot podatku naliczonego dotyczącego działalności gospodarczej oraz innej działalności w odniesieniu do Miejskiego Zakładu Komunikacji w K., będącego gminną jednostką organizacyjną o statusie zakładu budżetowego. Przy tym istotne było to, że spór ów zaistniał w ramach sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, która - co do zasady - odznacza się określoną specyfiką, polegającą między innymi na tym, że jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art.

7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego określenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Z przytoczonego powyżej art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunki te zostaną spełnione, jeżeli: owo określenie zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (nie będące celami prywatnymi), gdy przyporządkowanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników sposobów określenia proporcji uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wykonał powyższe upoważnienie, wydając - wskazane już powyżej - rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie dotyczy jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W przypadku zakładu budżetowego - w świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć jest w nim (rozporządzeniu) mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników (lit. a)): odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także (lit. b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że rozporządzenie precyzyjnie określa kategorię obrotu oraz przychodów wykonanych, których uwzględnienie w ramach wskazanego wzoru wyznacza zakres odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej oraz innej działalności. Przy tym, jak wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., jednostka samorządu terytorialnego nie ma obowiązku stosowania wzoru określonego rozporządzeniem, lecz może zastosować inny sposób określenia proporcji, jeżeli okaże się on bardziej reprezentatywny. W takim jednak przypadku, podatnik winien również wykazać, w sposób odpowiadający warunkom z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., że wybrany sposób określenia proporcji, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto K. zaznaczyło (pismo z dnia 23 stycznia 2018 r., stanowiące uzupełnianie wniosku), że przy sporządzeniu deklaracji podatkowej VAT-7 mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że jego wątpliwości dotyczą wyliczenia wielkości obrotu, ujmowanego w liczniku, do wskazanego w tych przepisach wzoru ustalania prewspółczynnika, a mianowicie czy do obrotu tego winna również wchodzić dotacja otrzymana od Miasta. Jeżeli dotacja ta będzie ujmowana tylko w mianowniku wzoru określonego w rozporządzeniu nastąpi istotne wypaczenie jego wartości.

W świetle powyższego stanowiska wnioskodawcy oraz w kontekście sformułowanego na tle tego stanowiska pytania odnośnie ujęcia w obrocie z działalności gospodarczej dotacji otrzymanej od Miasta - zasadne było udzielenie przez organ odpowiedzi opartej na wykładni przepisów rozporządzenia, nie zaś w ramach badania, czy przedstawiony przez wnioskodawcę sposób odkreślenia proporcji, inny aniżeli określony w przepisach wykonawczych, odpowiada warunkom określonym w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a mianowicie odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć towarów i usług, jak również jest bardziej miarodajny od proporcji określonej przez Ministra Finansów (w rozporządzeniu).

Należy zauważyć, ze takie podejście zaprezentował w istocie również Sąd pierwszej instancji, który oceniał, czy dotacja otrzymywana przez MZK od Miasta mieści się w pojęciu obrotu, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u. Należy przypomnieć, że obrót, o którym mowa we wzorze określonym w przepisach rozporządzenia odpowiada właśnie podstawie opodatkowania z art. 29a u.p.t.u.

Istotne więc dla rozstrzygnięcia o prawidłowości stanowiska organu podatkowego było ustalenie, czy dotacja jaką otrzymuje zakład budżetowy (MZK) od Miasta wlicza się do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a u.p.t.u. Według ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływa na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony jest zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.). W podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki z dnia: 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, a także z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16). Zauważyć przy tym trzeba, że we wskazanych wyrokach (sygn. akt I FSK 1692/16 oraz I FSK 1673/16) NSA uznawał, że rekompensaty (dotacje) za świadczone usługi przewozowe w komunikacji miejskiej (dopłaty do przejechanych wozokilometrów), nie stanowią dotacji wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są przekazywane w celu sfinansowania konkretnych usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto K. nie wykazało, ażeby przedmiotowa dotacja miała odmienny charakter, to znaczy, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę konkretnych usług. Co więcej, wnioskodawca wyraźnie umiejscowił otrzymywaną dotację pośród uzyskanych przychodów, jakie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie zaliczanych do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W tych okolicznościach stanowisko Sądu pierwszej instancji nie tylko, że naruszało art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to także oderwane było od okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego usprawiedliwiony był zarzut kasacyjny naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto zasadny był również zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy. Słusznie bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że twierdzenia Sądu wskazujące na procentowy udział czynności opodatkowanych (98%) i nie opodatkowanych (2%), nie miały umocowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a zatem nie mogły zostać wykorzystane do budowy oceny stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska organu.

Natomiast nie można było stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany obok przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., albowiem wskazując przede wszystkim na błędną wykładnię tych przepisów, skarżący kasacyjnie organ nie uzasadnił, na czym błędna wykładnia prawa polegała i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Analiza skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że uzasadnienie podniesionych zarzutów materialnoprawnych, zawierające stosowne wywody (oceny) sprowadza się do rozważań poświęconych jedynie podstawie opodatkowania oraz warunkom kwalifikowania do tej podstawy otrzymanej przez MZK dotacji w kontekście wzoru prewspółczynnika określonego w rozrządzeniu.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznał skargę i ocenił, że nie był zasadna, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.